بنام خدا فصل ششم صورتهای مالی 1: صورت سود و زیان Financial statements I: The Income Statement ارائه کننده محسن صادقی

ماهیت صورت سود و زیان بیانگر نگرش و نحوه بهره گیری مدیریت از منابع و داراییهای واحد تجاری در راستای افزایش ارزش سرمایه آورده مالکان است. پیامدهای اقتصادی گزارشگری مالی اطلاعات مالی توزیع ثروت بین سرمایه گذاران را می تواند تحت تاثیر قرار دهد . اطلاعات مالی می تواند سطح ریسک پذیرفته شده توسط شرکتها را تحت تاثیر قرار دهد . اطلاعات مالی می تواند نرخ ایجاد سرمایه در اقتصاد را تحت تاثیر قرار دهد و منجر به تخصیص مجدد ثروت بین مصرف و سرمایه گذاری در اقتصاد شود . اطلاعات مالی نحوه تخصیص سرمایه گذاری بین شرکتها را می تواند متاثر کند.

عناصر صورت سود و زیان این عناصر صورت سود و زیان در بیانیه مفهومی شماره 6 به صورت زیر تعریف شده است : درآمدهای عملیاتی : جریانهای ورودی یا سایر افزایش ها در دارایی های واحد یا تصفیه بدهی های آن ( یا ترکیبی از هر دو ) در طـول یک دوره که حاصل تولید و ارائه کالا، ارائه خدمات یا دیگر فعالیت هایی که عملیات اصلی، عمده و مستمر واحد را تشکیل می دهد. درآمدهای غیر عملیاتی : افزایش در خالص دارایی های ناشی از معاملات جنبی یا تصادفی یک واحد و همه معاملات و رویدادها و شرایطی که در طول دوره واحد را تحت تاثیر قرار می دهد به استثنای موارد ناشی از درآمدهای عملیاتی یا ســرمایه گذاری مالکان. هزینه های عملیاتی : جریان های خروجی یا سایر مصارف در دارایی ها یا تحمل بدهی ( یا ترکیبی از هر دو) در طول یک دوره ناشی از تولید و ارائه کالا ، ارائه خدمات یا انجام سایر فعالیت هایی که عملیات اصلی ، عمده و مستمر واحد را تشکیل می دهد. هزینه های غیر عملیاتی : کاهش در خالص دارایی ها ناشی از معاملات تصادفی یا جنبی یک واحد و یا ناشی از همه معاملات ، رویدادها و شرایط دیگر که در طول یک دوره واحد را تحت تاثیر قرار می دهد به استثنای هزینه های عملیاتی و توزیع بیـــن مالکان

تعریف سود از منظر FASB (تغییر در دارایی ها و بدهی ها) و APB (تاکید بر جریان های ورودی و خروجی ) - رویکرد دارایی / بدهی سود را تغییر در خالص در منابع اقتصادی عنوان می کند در حالی که رویکرد درآمد / هزینه سود را به عنوان یک معیار کارایی بررسی می کند . - رویکرد دارایی/ بدهی در تعریف سود به تعاریف داراییها و بدهیها وابسته است حال آنکه رویکرد درآمد / هزینه به تعریف درآمدها و هزینه ها و تطبیق آنها برای تعیین سود وابسته است . - رویکرد درآمد / هزینه منجر به ایجاد درآمدها و هزینه های انتقالی و ذخیره آنها در زمان اندازه گیری سود دوره می شود . رویکرد دارایی / بدهی اقلام انتقالی را تنها زمانی که منابع یا تعهدات اقتصادی باشند شناسایی می کند . - رویکرد دارایی بدهی شمارمنابعی را که عناصر صورتهای مالی را می توان از آن استخراج کرد با توجه به خالص منابع اقتصادی و با توجه به معاملات و رویدادهایی که عناصر قابل اندازه گیری آن منابع را تغییرمی دهد محدود می کند اما در رویکرد روش درآمد /هزینه ، درآمدها و هزینه ها ممکن است شامل عناصری شوند که برای تطبیق درآمدها وهزینه ها ضروری است اگر چه تغییری را در منابع ایجاد نکنند. هردوروش براین عقیده اندکه صورت سودوزیان برای سرمایه گذاران ازترازنامه مفید تراست.

شکل صورت مالی Format Statement رویکرد عملکرد ناشی از عملیات جاری (current operating performance): سود خالص باید فعالیت های مستمر که مولد سود شرکت هستند را در بر گیرد و شمول اقلام دیگر معنای سود خالص را نابود می کند0 رویکرد سود جامع ((all-inclusive concept: سود خالص باید تمامی اقلامی که بر حقوق صاحبان سهام در طول دوره اثر دارند (به استثنای معاملات سرمایه ای) را منعکس کند. بیانیه شماره 9 APB سود خالص باید همه اقلام سود وزیان شناسایی شده طی دوره به استثنای تعدیلات سنواتی رادر بر گیرد .

سود ناشی از عملیات مستمر Income from continuing operation مقادیری که برای رسیدن به سود مستمر افشاء می شوند درآمدها و هزینه های تکرار شونده و عادی شرکت هستند . سود پایدار مقداری است که سرمایه گذاران به عنوان نقطه شروع جهت پیش بینی سود آتی از آن استفاده می کنند . سه نوع سود و زیان غیر تکرارشونده ممکن است برای شرکت رخ دهد اقلام غیر مترقبه ، تغییر در اصول حسابداری و عملیات متوقف شده . سود ناشی از عملیات متوقف شده Discontinued operations طبق بیانیه شماره 30 APB الزام در ارائه جداگانه : 1- نتایج عملیات واحد متوقف شده و 2- سود و زیان فروش داراییهای کنار گذاشته شده بخش شامل سود و زیان های عملیاتی در طی دوره کنار گذاری اصلاح بیانیه شماره 30 APB با انتشار بیانیه 144 FASB : 1- عملیات وجریانهای نقدی بخش متوقف شده از عملیات و جریانهای نقدی واحد تجاری حذف شده باشد . 2- واحد تجاری نباید مشارکت عمده ای را در عملیات بخش جدا شده بعد از اینکه جدایی صورت گرفت حفظ کند .

اقلام غیر مترقبه Extra ordinary Items بیانیه شماره 9 APB : سود وزیان ناشی از فروش یا کنار گذاری ماشین آلات یا یک قسمت مهم از واحد تجاری ، سود وزیان ناشی از فروش سرمایه گذاریهایی که برای فروش مجدد نگهداری نشده ، حذف سرقفلی در نتیجه رویدادهای غیر عادی طی دوره تملک و مصادره اموال و داراییها ، تنزل ارزش عمده پول کشور خارجی که شرکت در آن کشور فعالیت می کند. بیانیه شماره 30 APB : حذف و کاهش ارزش حسابهای دریافتنی ، موجودی کالا، تجهیزات اجاره داده شده،هزینه های تحقیق و توسعه انتقالی یا دیگر دارایی نامشهود ،سود وزیان های غیر عملیاتی معاملات ارزی ،سود وزیان های غیر عملیاتی فروش یا کنارگذاری اموال ماشین آلات وتجهیزات مورد استفاده در شرکت ،اثر اعتصابات و تغییر در شرایط پیمان های بلندمدت.

تغییرات حسابداری Accounting changes در رابطه با تغییر در رویه های حسابداری مساله اصلی روش مناسب افشاء است (تغییر یا عدم تغییر در صورتهای مالی که قبلا منتشر شده به سبب انعکاس روش یا رویه جدید ) بیانیه شماره 20 APB با عنوان تغییرات حسابداری: 1- تغییرات در اصول حسابداری 2-تغییر در برآوردهای حسابداری 3-تغییر درواحد گزارشگری 4-اشتباهات تغییر دراصول حسابداری Change in accounting principle الزام تعیین اثرات این تغییر را برسود خالص دوره های قبل اجباری می کند. اما صورتهای مالی سالهای قبل برای تغییر در اصول حسابداری لازم نیست تجدید ارائه شوند البته به جزء استثنائاتی برای اقلامی که ارائه عطف به ماسبق شده آنها مهم باشند.

ارائه عطف به ما سبق در موارد زیر: 1-تغییراز روش FIFO برای ارزیابی موجودی ها به هر روش دیگر 2-هر گونه تغییر در حسابداری پیمان های بلندمدت 3-تغییر به روش هزینه یابی جذبی در صنایع معدنی یا تغییر ازاین روش به روشی دیگر تغییر در برآوردها Change In Estimates تغییر در برآوردها عطف به آینده می شود و احتیاجی به انجام تعدیلات در صورت های منتشرهء سال های قبل ندارد. تغییر در واحد گزارشگری Change In Reporting Entities تغییردر واحد گزارشگری ممکن است صورتهای مالی را کلا تغییر دهد. تغییر در واحد گزارشگری باید با عطف به ما سبق کردن و ارائه مجدد همه صورت های مالی با فرض اینکه واحد گزارشگری به شکل کنونی از تاریخ اولین ارائه صورت های مالی وجود داشته است انجام پذیرد.

اشتباهات Errors ماهیت اشتباه وتاثیر آن روی سود عملیاتی ، سود خالص مقادیرمربوطه هر سهم در دوره ای که اشتباه برای کشف می شود باید افشاء گردد. مثالهایی از اشتباهات : 1- تغییر از یک رویه غیر پذیرفته شده حسابداری به یک رویه پذیرفته شده حسابداری 2- اشتباهات ریاضی 3- درآمدها و هزینه های تحقق نیافته پایان دوره حسابداری 4- طبقه بندی غلط بهای تمام شده وهزینه ها سود هر سهم Earnings per shares سود هر سهم (EPS) به استفاده کنندگان اجازه می دهد تا عملکرد شرکت را در یک عدد خلاصه کنند. مبلغ سود تحقق یافته سهامداران عادی درصورت سود وزیان بر اساس سود هر سهم گزارش می شود. استاندارد 128 ارائه رقم EPSبرای سود ناشی از عملیات مستمرو سود خالص درمتن صورت سود و زیان را اجباری می کند و همچنین رقم سود هر سهم عملیات متوقف شده ،اقلام غیر مترقبه و آثار انباشته تغییرات حسابداری باید افشاء شود.

طبق بیانیه 15 APB شرکت ها با ساختار سرمایه پیچیده ملزم به ارائه: 1-سود سهام اولیه primary EPS 2-سود سهام کاملا تقلیل یافته fully diluted EPS بیانیه شماره 15 معادل سهام عادی را به عنوان اوراق بهاداری که به شکل سهام عادی نیستند اما دارای شرایطی هستند که به دارندگان این اوراق توانایی تبدیل شدن به دارندگان سهام عادی و مشارکت در افزایش قیمت سهام عادی را می دهند ،بیان می کند.

دلایل FASB بابت جایگزینی سود اصلی هر سهم (Basic EPS) با سود اولیه هر سهم(Primary EPS) : 1- اطلاعات سود اصلی و تقلیل یافته هر سهم واقعی ترین دامنه محتمل EPS را ارائه می کند. 2- به خاطر تجزیه و تحلیل مبتنی بر داده ها و بین المللی شدن تجارت و بازار سرمایه استفاده از آمار EPSبین المللی رایج است. 3- اعتقاد به معادل سهام عادی در عمل موثر واقع نشد. 4- محاسبه سود اولیه هر سهم پیچیده است و ممکن است به خوبی فهمیده نشود یا یکسان به کار برده نشود. 5- ارائه سود اصلی هر سهم انتقاد وارد به دلبخواهی بودن تعیین معادل سهام عادی را منتفی می کند .

سود اصلی هر سهم Basic EPS سود اصلی هرسهم= سودخالص - سود سهام ممتاز/ میانگین موزون سهام در جریان هدف سود اصلی هر سهم اندازه گیری عملکرد شرکت از دید سهامداران عادی طی دوره گزارشگری است. سود تقلیل یافته هر سهم Diluted EPS هدف از سود تقلیل یافته اندازه گیری عملکرد شرکت از دید سهامداران عادی طی دوره گزارشگری در صورتی که تبدیل یا اعمال اوراق بهادار تقلیل دهنده واقعا رخ دهد است. سود تقلیل یافته باید بیشترین تقلیل بالقوه را افشاء کند. اختیار خرید سهام و گواهینامه خرید سهام Call Option and Warrants FASB روش سهام خزانه را برای تعیین اثر تقلیل این اوراق روی EPSتعیین می کند.طبق این روش فرض می شود با عایدات حاصل از اعمال ،سهام شرکت به نرخ میانگین بازار در طول دوره حسابداری خزانه می شود . اختیار فروش سهام Written Put Option تحت این روش فرض بر این است که شرکت سهام عادی کافی برای کسب نقد لازم جهت ادای قراردادهای آتی به قیمت میانگین بازار منتشر می کند. سپس فرض میشود که عایدات حاصل از انتشار سهام برای اعمال اختیار فروش مورد استفاده قرار می گیرد .سهام افزوده شده برای محاسبه EPS به مخرج کسر اضافه خواهد شد.

اوراق بهادار قابل تبدیل Convertible Securities برای تعیین اثر تقلیلی یا ضد تقلیلی این اوراق EPSباید با شرط رخداد تبدیل و بدون این شرط محاسبه شود. اگر تبدیل باعث کاهش EPSشود اوراق بهادار تقلیل دهنده هستند ودرغیراین صورت اوراق مربوط ضد تقلیل خواهند بود و تاثیر آنها در EPSتقلیل یافته منظور نخواهد شد. سهام قابل انتشار احتمالی Contingently ISSUABLE SHARES بیانیه 128FASBعنوان می کند که اگر همه شرایط لازم در پایان دوره گزارشگری محقق نشود سهام قابل انتشار احتمالی بر اساس تعداد سهام قابل انتشار با فرض اینکه دوره گزارشگری پایان دوره احتمالی باشد وارد محاسبات شود.

سود وزیان جامع Income Comprehensive سود وزیان جامع تغییرات در ارزش ویژه طی دوره بـه استثنای آورده سرمایه گذاران و توزیع بین آنها را شامل می شود. بیانیه شماره 130 SFAC افشاء سود وزیان جامع را الزامی می کند و راجع به نحوه ارائه وگزارش سود و زیان جامــع بحث می کند . این استاندارد طبقه بندی سود خالص را تغییر نمی دهد .این طبقه بندی ها شامل سود ناشی از عملیات مستمر ،متوقف شده،غیر مترقبه و اثر انباشته تغییر در اصول حسابداری است. بیانیه شماره 130 SFAS دررابطه با روش افشای اثر مالیاتی به یکی از دو روش زیر: 1- خالص از اثر مالیاتی مربوط 2- قبل از اثر مالیاتی همراه بــا رقمــی کـه مالیات مجمـوع سایر سود وزیانهای جامع را نشان می دهد . جمع سایر سودوزیان های جامع باید به عنوان بخشی جداگانه از حقوق صاحبان سهــام درصورت وضعیت مـالی درپـایـان دوره حسابداری انتقال یابد .

تعدیلات دوره های قبل adjustments Prior period تعدیلات دوره قبل شامل تعدیل مانده سود انباشته ابتدای دوره وگزارش تعدیلات درصورت سود وزیان انباشته است . نمونه ای از موارد تعدیلات دوره های قبل طبق بیانیه شماره 9 APB عبارت است از: تسویه مالیات بردرآمد - دعاوی قضایی - اشتباهات FASB استاندارد 19 رابا عنوان تعدیلات دوره های قبل به صورت زیر عنوان کرد : a. تصحیح اشتباهات صورتهای مالی دوره قبل b.ثبت اصلاحی ناشی از تحقق نیافتن منابع مربوط به مالیات برسود به سبب زیان عملیاتی انتقالی ازبابت خرید واحدهای فرعی .

ارزش سود شرکت of Corporate Earnings The Value تمرکز اصلی درتجزیه وتحلیل مالی صورت سودوزیان روی عملکرد عملیاتی شرکت با تمرکز روی سوالات زیر است : 1 - منابع اصلی درآمد شرکت چیست ؟ 2- ثبات درآمد شرکت چگونه است ؟ 3- نسبت سودناخالص شرکت چنداست ؟ 4- حاشیه سود عملیاتی شرکت چقدراست ؟ 5- رابطه بین سودعملیاتی وقیمت سهام شرکت چقدراست ؟ پایداری درآمدها Revenue Persistence of پایداری درآمدهای شرکت با تجزیه وتحلیل روند درآمدهای آن درطول زمان وبررسی گفته های مدیریت وتحلیل های او ارزیابی می شود (MD&A) . تجزیه وتحلیل وادعاهای مدیریت Management Discussion & Analysis (MD&A) SEC الزام می کند که شرکتها هرگونه تغییریا تغییر بالقوه درآمدهها وهزینه هارابرای یاری در ارزیابی انحرافات ازدوره ای به دوره دیگر افشاء کنند. نمونه ای از این موارد شامل : - افشاء رویدادهای غیرمعمول - تغییردر درآمدها وهزینه های پیش بینی شده - عوامل موثر در افزایش یا کاهش درآمدها وهزینه های جاری

تجزیه وتحلیل سود ناخالص تجزیه وتحلیـل سود ناخالص برتشریح انحـرافات فروش، بهــای تمام شده کالای فروش رفته و تاثیـر آن برســود ناخالص تمرکز دارد. تغییرات سالانه درسود ناخالص به دلایل زیر رخ می دهد : 1- تغییر درحجم فروش 2- تغییر درنرخ فروش 3- تغییردرنرخ بهای تمام شده درصد سود ناخالص شرکت به صورت زیر محاسبه می شود: فروش ناخالص / سود ناخالص= درصدسود ناخالص تجزیه وتحلیل سود خالص درصد سود خالص شرکت به عنوان معیاری از کارایی شرکت به صورت زیر محاسبه می شود: فروش خالص / سود خالص پس از کسر مالیات = درصد سود عملیاتی در شرایط برابر شرکتی که سود آن فقط از عملیات مستمر است بسیار بـاارزش تراز شرکتـی است که با ریسک مشابه وسود مشابه،سودوزیان های غیرعملیاتی دیگری نیز دارد.زیرا سرمایه گذاران علاقه به سودهای پایدار دارند.

استانداردهای حسابداری بین المللی International Accounting Standards هیئت تدوین استانداردهای بین المللی موارد زیر را ارائه کرده است : 1- در «چارچوبی برای تهیه و ارائه صورت های مالی » سود و عملکرد را تعریف کرده است. 2- در IASشماره1با عنوان ارائه صورت های مالی در رابطه با اطلاعات و اهداف ارائه صورت سود وزیان بحث میکند. 3- درIASشماره 8با عنوان رویه های حسابداری ،تغییر در برآوردها و اشتباهات در رابطه با برخی از اجزاء صورت سود وزیان بحث می کند. 4- درIASشماره 18مفهوم درآمد را بیان می کند. 5- استاندارداستانداردIASشماره33رااصلاح کرده است. 6- در استاندارد شماره 5IFRSبا عنوان عملیات متوقف شده و داراییهای غیر جاری نگهداری شده برای فروش ، ارائه و افشای عملیات متوقف شده را عنوان می کند.

IAS شماره 18 بیان می کند که درآمـد فروش کـالا باید زمانی کـه ورود جریان منافع آتی به درون شرکت محتمل است به ارزش منصفانه ما به ازای نقدی در صورت برآورده شدن کلیه شرایط زیر اندازه گیری شود: 1- شرکت مزایا و مخاطرات عمده مالکیت دارایی را به خریدار منتقل کرده باشد. 2- واحد تجاری هیچ دخالت مدیریتی مستمر در حدی که معمولا با مالکیت همراه است یا کنترل موثری نسبت به کالای فروش رفته اعمال نکند. 3- مبلغ درآمد عملیاتی به طور قابل اتکایی قابل اندازه گیری باشد. 4- ورود جریان منابع آتی به درون واحد تجاری محتمل باشد. 5- هزینه هایی که در رابطه با معامله به طور قابل اتکایی قابل اندازه گیری باشد. IAS شماره 33 رهنمودها و افشائات اضافی زیر را بیان میکند: 1- سود اصلی و تقلیل یافته هر سهم برای(a)سود و زیان ناشی از عملیات مستمر (b)سودوزیان خالص در متن صورت سودوزیان برای هر گروه از سهام عادی باید افشاء شود. 2- سهام عادی بالقوه در صورتی ضد تقلیل است که تبدیل آن سود هر سهم ناشی ازعملیات مستمر را کاهش دهد. 3- برای قراردادهایی که قابل تسویه به نقد یا سهام هستند این فرض قابل رد وجود دارد که قرارداد با سهام تسویه خواهـد شد. 4- اگر یک واحد تجاری (برای باطل کردن)سهام ممتاز خودش را به بالاتراز ارزش اسمی خریداری کنداضافه پرداختی باید به عنوان سود تقسیمی ممتاز در محاسبهEPS در نظر گرفته شود. 5- راهنمایی راجع به نحوه محاسبه اثرسهـام قابل انتشـاراحتمـالی ،سهـام عادی تقلیل دهنده واحـد فرعی،مشارکـت خاص اختیار خریدو...فراهم شد.

پایان