Upravljačko računovodstvo petak, 25.11.2011. Osma nedelja – predavanje

Nedelja (2011) Тema/aktivnost . VIII (25.11.) Funkcionisanje sistema obračuna troškova po aktivnostima Funkcionisanje sistema obračuna troškova po operacijama i po planskim troškovima Cilj ovog poglavlja je Da objasnomo sisteme obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima (ABC – activity-based costing systems), da obučimo studente da upoređuju obračunavanje troškova zasnovano na aktivnostima sa tradicionalnim metodama obračunavanja troškova i da ih uputimo kako se raspravlja o pitanjima njegovog usvajanja u praksi.

Rezultati učenja Kada pročitaju ovo poglavlje studenti bi trebalo da: Razumeju prirodu obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima i da umeju da primene njegove principe u konkretnim primerima obračunavanja trošekova, Umeju da upoređuju obračunavanje troškova zasnovano na aktivnostima sa tradicionalnim metodama obračunavanja troškova, Znaju koje su dokaze pružila istraživanja o primeni obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima u praksi,

Razumeju prirodu koristi, ograničenja i problema koji se javljaju u primeni obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima u praksi.

FUNKCIONISANJE SISTEMA OBRAČUNA TROŠKOVA PO AKTIVNOSTIMA Savremena preduzeća se suočavaju sa dramatičnim promenama u uslovima poslovanja. Promene se dešavaju gotovo svakodnevno u skoro svim oblastima ljudske aktivnosti. Jedan od osnovnih oblika u kojem se promene manifestuju jeste globalizacija. Nove informacione tehnologije, promene u upotrebi energije i novi materijali, dostignuća u biogenetici i biogenetskom inženjeringu, povećanje međunarodne konkurencije i drugi faktori, dovode do intenziviranja tokova globalizacije.

U cilju održanja ili poboljšanja pozicije na tržištu u uslovima sve globalnijeg i kompleksnijeg okruženja preduzeća primenjuju nove proizvodne i informacione tehnologije i iznalaze i prihvataju nove organizacione modele koji će omoguciti ostvarenje postavljenih ciljeva. Intenzivna globalna konkurencija, tehnološke inovacije i sve prefinjeniji zahtevi potrošača rezultirale su drastičnim padom životnog ciklusa proizvoda.

Skračeni životni ciklus proizvoda i želja da se odgovori zahtevima potrošača u pogledu raznovrsnosti i kvaliteta proizvoda primoravaju preduzeća da menjaju sisteme proizvodnje u cilju unapređenja kvaliteta, skraćenja vremena proizvodnje i povećanja proizvodne fleksibilnosti. Primena novih tehnologija ima, između ostalog, uticaj kako na izmenu u strukturi troškova, tako i na izmenu u karakteru pojedinih troškova.

U svetlu nastalih promena, a sa ciljem obezbeđivanja adekvatne infomiacione podrške neophodno je iznalaziti nove metode obračunavanja troškova. U tom smislu u ovom delu biće tretirana problematika vezana za obračun troškova po aktivnostima. Funkcionisanje obračuna troškova po aktivnostima biće određeno kroz: pojmovno i suštinsko određenje utvrđivanje konceptualnog osnova i pretpostavke za funkcionisanje.

Pojam i sustina obračuna troškova po aktivnostima Obračun troškova po aktivnostima, kao savremeni metod obračuna, ima za cilj da utvrdi pouzdane informacije o ceni koštanja proizvoda ili usluge. Zajednička osnova i klasičnih i metode obračuna troškova po aktivnostima je trošenje resursa. Razlika se ogleda u tome što kod klasičnih procedura resurse troše organizacioni delovi, dok kod savremenih potrošnju resursa izazivaju najrazličitije aktivnosti koje se odvijaju u okviru organizacionih delova preduzeća. Kao rezultat obavljanja aktivnosti javljaju se proizvodi.

Obračun troškova po aktivnostima preoblikuje način na koji preduzeće upravlja troškovima. Kao takav, predstavlja moderno oruđe za upravljanje kompleksnim operacijama poslovanja putem detaljnog analiziranja i ocenjivanja aktivnosti. Obračun troškova po aktivnostima pretpostavlja sofisticirane obračunske procedure utvrđivanja troškova proizvoda i usluga. U osnovi ovih procedura je alociranje opštih troškova na objekte troškova na način koji je konzistentan sa principom uzrok-posledica. Ovaj metod obračuna bazira na ideji da proizvodi ili usluge troše aktivnosti, a aktivnosti troše resurse.

U tom smislu se, na prvom nivou alokacije, vrši alociranje troškova resursa na aktivnosti. Na drugom nivou alokacije troškovi se sa aktivnosti alociraju na objekte trošenja. I na prvom i na drugom nivou alokacije, ovaj metod obračuna koristi adekvatne osnove za alokaciju opštih troškova, tzv. uzročnike troškova i to kako one koji su povezani sa obimom proizvodnje, tako i one koji nisu povezani sa obimom proizvodnje.

2. Konceptualni osnov obračuna troškova po aktivnostima Shodno napred rečenom, konceptualni osnov ovog metoda obračuna troškova su aktivnosti. Aktivnosti su osnov obračuna pouzdane cene koštanja. U daijim izlaganjima biće reči o: pojmu, klasifikaciji i hijerarhiji aktivnosti.

2.1. Pojam aktivnosti U literaturi se mogu naći različite definicije aktivnosti. Prema jednoj aktivnost sc označava kao "svaka ponovljena akcija, kretanje ili redosled poslova, obavljena da bi se izvršila poslovna funkcija, a opisuje se glagolom i imenicom, na primer, dizanje materijaia, uključivanje mašine i sl."[1] Druga definicija aktivnosti označava kao "odgovarajucu kombinaciju ljudi, tehnologije, sirovina, metoda i sredine neophodnih za proizvodnju određenog proizvoda ili usluge, a koje opisuju šta jedno preduzeće radi i na koji način koristi vreme i resurse da bi postiglo postavljene ciljeve"[2]. [1]Rainborn, C, Barfield, J. and Kinney, M., (1996) Managerial Accounting, West Publishing Сотрапу, Saint Paul, str. 195. [2] Brimson, J., (1991) Activity Accounting, John Weley & Sons, INC, New York, str. 203.

Isto tako, aktivnost se definiše kao "zajednica specifičnih poslova, sličnih po svojoj prirodi, vezanih za izradu proizvoda ili izvršenje usluge", odnosno kao "skup zadataka homogenog karaktera vezanih za proces stvaranja vrednosti, potrošnju resursa, uzročnike troškova, uzročnike potrošnje resursa i nastanak procesa"[3]. [3] Novićević, B., (1998) Obračun troškova po aktivnostima uslov i pretpostavka upravljanja preduzećem, Monografija "Efikasnost transformacije preduzec'a", Ekonomski fakultet Niš, str. 212.

Aktivnosti konvertuju resurse - materijal, rad i tehnologiju u outpute - u proizvode ili usluge. Resursi su faktori proizvodnje upotrebljeni za izvođenje aktivnosti. Oni se mogu nabaviti izvan ili unutar preduzeća, te u tom srnislu output jedne aktivnosti može biti resurs, odnosno input druge aktivnosti. Output, kao proizvod određenih aktivnosti predstavlja ono što aktivnosti proizvode, a korisnici dobijaju. On je proizvod transformacije resursa kroz obavljanje aktivnosti i rezultat je ili cilj obavljanja tih aktivnosti. Aktivnost reklamiranja proizvoda, na primer, ima kao output reklamu, aktivnost montaže finalnog proizvoda ima za output gotov proizvod.

2.2. Klasifikacija aktivnosti Aktivnosti se mogu klasifikovati na različite načine[1]. Tako razlikujemo ponavljajuće i neponavljajuće aktivnosti. Ponavljajuće aktivnosti predstavljaju ono što organizacija radi stalno i one imaju konstantne inpute, outpute i procese. Neponavljajuće aktivnosti se mogu označiti i kao jednokratne aktivnosti ili jednokratni projekti. [1] Brimson, J., (1991) Activity Accounting, John Weley & Sons, INC, New York„ str. 54-55.

Dalje, možemo razlikovati aktivnosti na koje utiču ekstemi faktori (vremenski uslovi, propisani zahtevi i sl.) i aktivnosti na koje utiču intemi faktori (politika kompanije i određene procedure). Aktivnosti se prema stepenu uticaja na tržištu mogu podeliti na aktivnosti koje imaju visok stepen uticaja i aktivnosti koje imaju nizak stepen uticaja na tržištu. Aktivnosti dizajniranja proizvoda su, na primer, aktivnosti visokog stepena uticaja, jer često odgovarajuci dizajn proizvoda direktno utiče na tražnju za proizvodom. Aktivnosti vezane za usklađivanje sa eksternim propisima i obradu velikog obima transakcija, administrativne aktiv- nosti, kao i aktivnosti koje ne dodaju vrednost pro izvodu, svrstavaju se u aktivnosti koje imaju nizak stepen uticaja na položaj preduzeča na tržištu.

Aktivnosti se, takođe, mogu klasifikovati na primarne i sekundarne. Primame aktivnosti su one, čije izvođenje direktno doprinosi obavljanju zadataka, kao misije određenog organizacionog dela preduzeca i čiji su outputi namenjeni korisnicima izvan organizacionih jedinica ili drugim organizacijama u okviru kompanije. Primere ovakvih aktivnosti srecemo u okviru odeljenja inženjeringa u vidu dizajniranja i modifikovanja proizvoda.

Sekundame aktivnosti su one koje se koriste kao podrška primamim aktivnostima. To su aktivnosti koje se obavljaju radi pomoci svim ili deiu primamih aktivnosti. Sekundarne aktivnosti su od suštinskog značaja za obavljanje primamih aktivnosti, ali imajuči u vidu da one troše vreme i resurse njima treba pažljivo upravljati u smislu ocene da li su uopšte neophodne i da li su neophodne u tom obimu.

Posebno značajna podela aktivnosti jeste na one koje dodaju i one koje ne dodaju vrednost. Ovo iz razloga što aktivnosti koje dodaju vrednost uvećavaju vrednost proizvoda ili usluge i potrošači su spremni da takve aktivnosti plate. Опе su potrebne za proizvodnju proizvoda i pružanje usluga. Nasuprot ovim, aktivnosti koje povecavaju vreme potrebno za proizvodnju proizvoda ili pružanje usluga, ali ne uvećavaju njegovu vrednost za potrošače su aktivnosti koje ne dodaju vrednost.

Ove aktivnosti stvaraju nepotrebne - dodatne troškove i potrošači nisu spremni da ih placaju. Upravljanje ovim aktivnostima podrazumeva njihovo potpuno eliminisanje ili svođenje na prihvatljivu meru. To bi dovelo do smanjenja troškova ali bez uticaja na vrednost za potrošače i kvalitet proizvoda.

2.3. Hijerarhija aktivnosti Istraživanje hijerarhije aktivnosti bilo je predmet interesovanja profesionalnih institucija i pojedinih teoretičara. Institut upravljačkih računovođa je utvrdio sledeći odnos između aktivnosti u smislu hijerarhije:[1] a) Aktivnosti procesa - aktivnosti na nivou jedinice - aktivnosti na nivou serije b) Aktivnosti podrške procesu (aktivnosti koje pomažu proces) c) Aktivnosti podrške organizaciji/sredstvima d) Aktivnosti vezane za potrošače/tržište e) Aktivnosti vezane za proizvod/proizvodni program [1] Institute of Management Accountants (1993), Statement No. 4T, September

Aktivnosti procesa su direktno vezane za proizvode ili usluge i deo su lanca događaja koji se moraju desiti da bi se proizveo proizvod ili izvršila usluga. U okviru njih razlikujemo aktivnosti na nivou jedinice i aktivnosti na nivou serije. Aktivnosti na nivou jedinice izvode se na isti način za svaku proizvedenu jedinicu i variraju u srazmeri sa prizvodnjom ili prodajom. Aktivnosti na nivou serije se izvode za svaku seriju proizvoda i nezavisne su od broja jedinica u seriji.

Aktivnosti podrške procesu obezbeđuju pomoć ostalim aktivnostima u organizaciji, ali nisu u direktnoj vezi sa proizvodima ili uslugama. Ove aktivnosti nisu deo lanca događaja koji se odigravaju da bi se proizveo proizvod ili izvršila usluga. Takve aktivnosti su vezane za obezbeđenje kvaliteta, održavanje opreme, kontrolu proizvodnje i sl. c) Aktivnosti podrške organizaciji i sredstvima su aktivnosti uključene u opšte upravljanje organizacijom i obezbeđivanje sredstava, kao što su planiranje, opšti nadzor, održavanje zgrada i zemljišta, grejanje i sl.

Aktivnosti vezane za potrošače ili tržište postoje da bi udovoljile zahtevima pojedinačnih potrošača ili grupa potrošača ili, pak, tržišta organizacije. U tom smislu, neki potrošači ili grupe potrošača mogu zahtevati aktivnosti koje drugi ne zahtevaju. Ove aktivnosti značajno variraju od potrošača do potrošača. Administrativni i marketinški napori mogu biti veoma različiti ukoliko se radi o različitim tržištima.

Neki potrošači, primera radi, u narudžbini definišu čvrst dizajn proizvoda, dok drugi zahtevaju promene u dizajnu, čime opterećuju organizaciju promenama u inženjeringu. Možemo razlikovati nekoliko nivoa aktivnosti vezanih za zadovoljenje potreba potrošača i tržišta i to nivo potrošača, nivo kanala distribucije, nivo tržišta ili nivo preduzeća. Aktivnosti vezane za proizvod ili proizvodnu liniju postoje da bi podržale pojedine proizvode ili proizvodne programe.

Pojedini proizvodi ili usluge, kao i pojedini proizvodni programi mogu zahtevati pomoćne aktivnosti koje drugima nisu potrebne. Takođe, nivoi izvesnih aktivnosti značajno variraju od proizvoda do proizvoda ili od jednog do drugog proizvodnog programa. Na primer, neki proizvodi ili usluge mogu zahtevati viši nivo tekuče pomoči inženjeringu od drugih. Aktivnosti se mogu, slično aktivnostima procesa podeliti na nekoliko nivoa i to: nivo jedinice proizvoda, nivo serije, nivo proizvoda i nivo postrojenja.

Cooper[1] predlaže, a mnogi autori usvajaju hijerarhiju aktivnosti koja se zasniva na sledećem: aktivnosti koje se izvode na svakoj jedinici proizvoda, kao što su bušenje rupa, obrada površina i sl., aktivnosti koje se odnose na seriju proizvoda, kao što su postavljanje mašina, kretanje materijala, kontrola prve jedinice i sl., aktivnosti koje se odnose na sposobnost preduzeća da proizvede proizvod, kao što su inženjering proizvoda, unapređenje proizvoda i sl. i 1]Cooper, R. (1990) Cost classification in unit-based and activity-based manufacturing cost systems, Journal ofCost Management, Fall, str. 4-13.

a) aktivnosti na nivou jedinice, b) aktivnosti vezane za seriju i i aktivnosti koje se odnose na održavanje proizvodnih sredstava, kao što su održavanje opreme, održavanje zgrada i zemljišta, grejanje, osvetljenje i sl. Konzistentno tome, Cooper razlikuje tri glavne kategorije aktivnosti koje prouzrokuju troškove na nivou proizvoda: a) aktivnosti na nivou jedinice, b) aktivnosti vezane za seriju i c) aktivnosti održavanja proizvoda.

a) Aktivnosti na nivou jedinice izvode se uvek kada se jedinica proizvoda iii usluge proizvodi, a troškovi koji tada nastaju vezani su za direktni materijal, direktni rad, energiju, kao i troškove koji nastaju proporcionalno sa vremenom mašinske obrade. Resursi koji su potrebni za obavljanje aktivnosti na nivou jedinice troše se u srazmeri sa brojem proizvedenih jedinica. Ilustracije radi, ukoliko preduzeće proizvodi 20% jedinica proizvoda više nego ranije, ono će imati 20% više nego ranije troškova rada i ostalih troškova potrebnih za proizvodnju jedinice proizvoda.

Aktivnosti vezane za seriju se izvode svaki put kada se proizvodi serija proizvoda. Resursi koji su potrebni za obavljanje aktivnosti na nivou serije proizvoda ne menjaju se sa promenom jedinice proizvoda. Količina resursa koja se troši na nivou serije raste ili se smanjuje sa povećanjem ili smanjenjem broja serija, bez obzira na broj jedinica u seriji. Drugim rečima, isti su troškovi pripreme mašina za 50 ili 5.000 jedinica proizvoda.

Aktivnosti održavanja proizvoda se izvode kao podrška različitim proizvodima u proizvodnom programu. Ove aktivnosti omogućavaju da se pojedinačni proizvodi proizvode i prodaju, a resursi koji se troše da bi se one obavile su nezavisni od toga koliko se jedinica ili serija proizvoda proizvodi.

Pored nabrojanih kategorija aktivnosti Cooper identifikuje jednu dodatnu kategoriju troškova koja se ne može dovesti u vezu sa pojedinačnim proizvodima, a odnosi se na aktivnosti održavanja sredstava. Ove aktivnosti su neophodne za održavanje proizvodnog procesa i zajedničke su za sve proizvode koji se proizvode.

3. Pretpostavke za funkcionisanje obračuna troškova po aktivnostima Funkcionisanje obračuna troškova po aktivnostima podrazumeva, između ostalog, da se izvrši izbor aktivnosti za koje će se voditi evidencija i da se izvrši izbor osnova alokacije troškova

3.1. Izbor aktivnosti, njihova homogenizacija i unapređenje Izbor aktivnosti zavisi od organizacione postavljenosti preduzeća, njegove veličine, vrste delatnosti i sl. Teoretski, čak i malo preduzeće može identifikovati veliki broj aktivnosti. Međutim, treba imati u vidu da princip racionalnosti u informisanju zahteva određena pregrupisavanja poslova i zadataka kako efekti od dobijenih informacija ne bi bili niži od troškova učinjenih za njeno dobijanje.

Stepen detaljisanja, takođe, zavisi od željenog nivoa pouzdanosti informacija o troškovima, kao i od željenog nivoa pouzdanosti i objektivnosti troškova po određenim objektima na kraju procesa. Drugim rečima, pri izboru aktivnosti mora se voditi računa o kriterijumu materijalnosti i ciljevima obračuna troškova po aktivnostima.

Aktivnosti se utvrđuju izvođenjem analize aktivnosti Aktivnosti se utvrđuju izvođenjem analize aktivnosti. Analiza aktivnosti polazi od shvatanja da je čitav sistem suviše veliki za upravljanje, ali da njegove individualne komponente nisu. Veliko, kompleksno preduzece se raščlanjava na elementame procese i aktivnosti koje su razumljive i kojima je moguće upravljati.

Analizom aktivnosti identifikuju se značajne aktivnosti preduzeća i stvara jasna i koncizna osnova za opisivanje poslovnih operacija i za determinisanje njihovih troškova i performansi. To omogućava bolje razumevanje funkcionisanja preduzeća i unapređivanja performansi poslovanja preduzeća uključujući profit, kvalitet i vreme.

Ciljevi analize aktivnosti su: bolje razumevanje tekucih troškova i performansi značajnijih aktivnosti, stvaranje osnove za determinisanje alternativnih aktivnosti u cilju smanjivanja troškova i/ili unapređenja performansi, stvaranje osnove za unapređenje metoda racionalizovanja i osavremenjavanja tekućih aktivnosti, identifikovanje neograničenih, sekundarnih i aktivnosti koje ne dodaju vrednost i identifikovanje problema organizacije.

Prilikom analize moraju se imati u vidu aktivno- sti koje postoje, a ne one koje su postojale u prošlosti ili kako bi trebalo da postoje. Izbor aktivnosti može se izvršiti analizom poslovne aktivnosti organizacionih jedinica, analizom poslovnih procesa, analizom poslovnih funkcija i sl. Do podataka o aktivnostima može se doći analizom poslovne aktivnosti organizacionih jedinica u preduzecu. Ovde se polazi od proučavanja postojećih poslovnih aktivnosti organizacionih jedinica u preduzecu uz oslanjanje na znanje zaposlenih o operacijama koje se izvode.

Analizom poslovnih procesa, kao što su dizajniranje proizvoda, nabavka, planiranje i kontrola proizvodnje, proizvodnja i sl. može se doći do podataka o aktivnostima. U okviru poslovnih procesa odvija se mnogo aktivnosti određenog redosleda koje su povezane protokom informacija i učinaka. Učinak kao output jedne aktivnsti predstavlja input za narednu aktivnost. Sve aktivnosti u okviru poslovnog procesa radi lakšeg praćenja mogu se grafički prikazati. Isto tako, grafički se mogu ilustrovati veze inputa i outputa među aktivnostima.

Do informacija o aktivnostima može se doci i putem analize poslovnih funkcija. Proučavanje poslovnih funkcija omogucava da se ove opišu kako bi se što preciznije odredilo koje se sve aktivnosti obavljaju u okviru poslovne funkcije. U postupku analize aktivnosti, po bilo kom prethodno navedenom pristupu, mogu se primeniti različite tehnike prikupljanja podataka.

Obavljanjem intervjua sa ključnim osobljem dobijaju se informacije o aktivnostima direktnim kontaktom sa zaposlenima, što omogucava najbolje razumevanje posla koji se obavlja. Pri tome, treba imati u vidu činjenicu da zaposleni mogu davati netačne informacije. Pouzdanost ovog postupka bice veča ukoliko se zaposlenima pre samog intervjua podele upitnici.

Na ovaj način zaposleni ce imati vremena da razmisle o pitanjima koja će im biti postavljena i ukoliko je neophodno, prikupe neophodne informacije pre intervjua. Koristan instrument pri intervjuisanju je kontrolni list intervjua, koji služi kao vodič, kako bi sve kritične informacije bile analizirane. Kao rezultat intervjua dobija se preliminama lista ukupnih aktivnosti koje se izvode na određenom radnom mestu od strane intervjuisanog Psa.

Kasnije se utvrđuje Iista značajnih aktivnosti prema zahtevanom vremenu za njihovo dobijanje i troškovima koje izazivaju. Da bi se izbeglo da ista aktivnost bude različito definisana, iz razloga što različiti ljudi imaju različite tačke gledišta na istu stvar, treba upotrebiti rečnik aktivnosti. Rečnik aktivnosti sadrži listu tipičnih aktivnosti u preduzeću, pri čemu je svaka aktivnost predstavljena u obliku kratkog iskaza tome šta se radi.

Ukoliko je jedinica koja se analizira u nestabilnom okruženju ili ukoliko se radi o novostvorenim aktivnostima neophodna je pomoć tzv. "panela stručnjaka" koji daje definiciju aktivnosti oslanjajući se na svoje iskustvo. Postoji mogućnost da se informacije o aktivnostima koje se izvode i vremenu provedenom za izvođenje aktivnosti dobiju iz dnevnika ili beleški zaposlenih.

Kvalitet i upotrebljivost ovih informacija zavisi od marljivosti zaposlenog i njegove veštine da beleži svoje aktivnosti koristeći jasne i koncizne termine. Do informacija o aktivnostima može se doći neposrednim proučavanjem jedinica koje se analiziraju. Ovo je precizan, ali skup metod određivanja aktivnosti. Tim zadužen za posmatranje i proučavanje koristi standardne tehnike analize posla kao što je posmatranje u cilju ocene značajnih aktivnosti.

Informacije se dobijaju praćenjem aktivnosti koje zaposleni obavljaju u toku dana. Ovaj pristup je pogodan za poslove koji se ponav ljaju, kratko traju i imaju radne cikluse koji se mogu posmatrati. Neposredno proučavanje se može kombinovati sa intervjuom. Nabrojani pristupi i tehnike za određivanje aktivnosti imaju različite polazne pretpostavke. Međutim, oni predstavljaju samo različite meto- de za određivanje istog skupa aktivnosti, pa je potrebno vršiti usaglašavanje. Pri izboru pristu- pa i tehnika treba imati u vidu svrhu analize, ali treba upotrebiti i postoječe informacije.

Kada se putem navedenih pristupa prikupe informacije i utvrde aktivnosti koje se obavljaju treba izvršiti njihovo homogenizovanje u cilju racionalizovanja. Ovo iz razloga što su utvrđene aktivnosti često vrlo brojne, a cilj je da se dobije dovoljan, a ne preveliki broj aktivnosti. Lista sa dovoljnim brojem aktivnosti pruža mogučnost efikasnog upravljanja sa njima. Lista aktivnosti koja nema dovoljno detalja ne pruža mogućnost za utvrđivanje ponašanja troškova, odnosno utvrđivanja njihovog uzročnika,

Što je od izuzetnog značaja za obračun troškova po aktivnostima. U svakom slučaju, stepen racionalizovanja zavisi od kompleksnosti poslovanja, delatnosti organizacije i tipa potrošača. Za jedno preduzeće koje uvodi metod obračuna troškova po aktivnostima dovoljno je evidentirati 25-100 različitih aktivnosti što zavisi od ciljeva koji se postavljaju pred ovu metodu.

Posebno značajno pitanje u postupku racionalizovanja je dekomponovanje i agregiranje aktivnosti. Dekomponovanje predstavlja proces raščlanjavanja aktivnosti na zadatke, dok se pod agregiranjem podrazumeva proces kombinovanja aktivnosti u funkcije. Agregiranje se može označiti kao proces kombinovanja zadataka u homogene grupe da bi se formirale aktivnosti. Sa druge strane, proces razdvajanja grupa različitih zadataka u nekoliko aktivnosti predstavlja raščlanjavanje.

Postoje određena pravila kojih se treba pridržavati pri agregiranju ili raščlanjavanju aktivnosti: U okviru tradicionalne organizacione jedinice ili odeljenja treba identifikovati dve do deset dobro određenih aktivnosti. Ovo iz razloga što u nekim slučajevima malo odeljenje može da bude izjednačeno sa jednom aktivnošcu, dok u drugim jedna aktivnost prevazilazi jedno odeljenje.

Ukoliko se odredi više od deset aktivnosti za odeljenje, ne znači da je prestala potreba za dalja agregiranja. Isto tako, ako je jedna aktivnost određena za srednje ili veliko odeljenje, to ne znači da se ona ne može dalje raščlanjavati; Agregiranje aktivnosti ne treba vršiti ukoliko su za njihovo izvršavanje odgovomi različiti ljudi;

Aktivnost treba da sadrži između pet i petnaest dobro određenih usko povezanih zadataka; Raščlanjavanje je suvišno ako se aktivnost poklapa sa jednim zadafkom; Nepovezani zadaci u okviru aktivnosti zahtevaju njeno raščlanjavanje; Jedan input i jedan output potpuno def inišu jednu aktivnost; Više inputa i outputa u okviru aktivnosti zahtevaju njeno raščlanjavanje;

Aktivnost koja čine deo procesa odlučivanja je "idealan kandidat" za raščlanjavanje; Aktivnost na najnižem nivou vezana za ponavijajuću radnju u preduzec'u ne traži raščlanjavanje; Različite aktivnosti ne treba agregirati; Identični inputi i outputi aktivnosti najčešće podrazumevaju iste zadatke pa ih treba agregirati.

Nakon izvršenog postupka racionalizovanja obavlja se finalni rad i dokumentovanje aktivnosti, koje podrazumeva sastavljanje kombinovane liste aktivnosti u skladu sa poslovnim procesima, funkcijama i konkretnom organizacijom. To se u literaturi naziva dizajniranje aktivnosti. Dizajniranje aktivnosti zahteva izradu dijagrama toka aktivnosti. Dijagram toka aktivnosti opisuje aktivnosti koje se izvode u preduzecu i pokazuje njihovu međuzavisnost.

Za izradu dijagrama toka aktivnosti u cilju vizuelnog razlikovanja pojedinih grupa aktivno- sti koriste se oznake u vidu pravougaonika, kruga i linije sa strelicom sa nazivom inputa i outputa. Pravougaonik se koristi kao simbol za izvore ili odredišta početnih ili finalnih inputa ili outputa sistema koji se analizira. Krug se koristi kao simbol za aktivnosti koje pretvaraju inpute u outpute. Linija sa strelicom pokazuje pravac premešta-nja inputa i outputa između izvora, odredišta i aktivnosti. Iznad linije se opisuje naziv inputa ili outputa koje se premešta.

Primer dijagrama toka aktivnosti uz koriščenje opisanih simbola dat je na Slici 3.

Iz dijagrama toka aktivnosti proizilazi da početni input za sistem predstavlja zahtev za nabavku materijala do aktivnosti nabavke materijala. Na osnovu zahteva priprema se porudžbina i šalje se odgovarajućem dobavljaču (odredište). Kopija porudžbine se šalje do aktivnosti obračuna materijala. Dobavljač (izvor) vrši isporuku poručenih materijala do aktivnosti kontrole materijala zajedno sa tovarnim listom. Kontroliše se kvalitet i kvantitet materijala. Izveštaj o kontroli i materijal se šalju do aktivnosti prijema materijala, što dalje podrazumeva pripremu izveštaja o prijemu materijala i slanje materijala do aktivnosti skladištenja.

Materijal se zatim šalje do aktivnosti mašinske obrade materijala, a izveštaj o prijemu materijala se šalje do aktivnosti obračuna materijala, što ujedno znači da se može izvršiti placanje fakture dobavijaču. U zavisnosti od proizvoda koji se proizvode potrebno je povremeno u ciiju obavljanja aktivnosti mašinske obrade materijala obaviti aktivnosti pripreme mašina, pa u tom smislu treba uputiti zahtev za pripremu mašina. Nakon završetka aktivnosti mašinske obrade dolazi se do gotovih proizvoda (odredište).

Jednom definisana i utvrđena lista aktivnosti mora biti predmet stalnog preispitivanja da bi se izvršila moguča usavršavanja. U tom smislu se vrsi dodatna analiza u funkciji unapređenja aktivnosti, koja podrazumeva: identifikovanje nebitnih aktivnosti, analiziranje značajnih aktivnosti, upoređivanje aktivnosti sa najboljim praksama i istraživanje povezanosti između aktivnosti.

Cilj identifikovanja nebitnih aktivnosti jeste njihovo izbegavanje, odnosno izdvajanje bitnih aktivnosti, kako bi se one sistematizovale na odgovarajući način. Najčešće se grupišu na aktivnosti bitne za korisnika i funkcionisanje organizacije. Tako je, na primer, poliranje precizne optike aktivnost koja ima vrednost za potrošače, dok je pripremanje finansijskih izveštaja bitno za zadovoljenje zahteva vlasnika, banaka, poreskih organa i dr.

2. Prema mnogim shvatanjima poslovanje se može razložiti na dve do trista aktivnosti. Stoga nema vremena, a ni sredstava da se analiziraju sve odjednom. Zato se stavlja akcenat na značajne aktivnosti, tj. one koje su bitne za potrošače ili obavljanje posla. U obavljanju značajnih aktivnosti nalazi se najviše moguc'nosti za njihovo poboljšanje. Smatra se, naime, da oko 20% aktivnosti preduzeća prouzrokuje 80% troškova i kao takve treba ih analizirati.

Izabrana aktivnost mora "izdržati" poređenje sa sličnom aktivnošcu drugog preduzeca ili drugog odeljenja istog preduzeća za koje se smatra da imaju najbolju praksu. Poređenje aktivnosti sa najboljom praksom ukazuje na moguća poboljšanja. Hegoh, na primer, ima razrađen benčmarking program za poređenje aktivnosti imajući u vidu faktore kao što su kvalitet, vreme, fleksibilnost, troškovi i zadovoljenje potreba potrošača.

4. Aktivnosti se obavljaju zajedno u lancu u cilju postizanja zajedničkih ciljeva. Veze u lancu moraju biti tako postavljene da minimiziraju vreme i dupliranje rada. Na primer, u tradicionalnom pristupu aktivno- sti dizajniranja se izvršavaju serijski, pri čemu dizajneri proizvoda pripremaju specifikacije bez saradnje sa proizvod njom. Kada se dizajn završi proizvodnja pokušava da napravi proizvod, pa je takav postupak dugotrajan i skup. Međutim, uko- liko dizajneri proizvoda, proizvodnja i mar- keting rade zajedno biće manje ponavljanja i dupliranja, a rezultat svega bic'e kvalite- tan proizvod koji do potrošača stiže na vreme.

3.2. Izbor osnova alokacije troškova U obračunu troškova po aktivnostima troškovi se najpre prenose na aktivnosti. U svakom preduzeću postoji jedna propisana podela troškova, koju je prihvatilo finansijsko, ili opšte računovodstvo dok je tradicionalno analitičko računovodstvo troškova izvršilo podelu direktnih troškova po objektima trošenja, a indirektni troškovi su obuhvac'eni po užim organizacionim delovima, pa su tek onda vezani za objekte trošenja.

Shodno tome, u postojecim evidencijama analitičkog računovodstva troškova ne nalaze se troškovi raspoređeni po aktivnostima. Direktni troškovi resursa mogu se, kao i kod klasičnog obračuna troškova, direktno preneti na objekte trošenja. Ukoliko je niki resurs neophodan za obavljanje samo jedne aktivnosti, onda je relativno lako pripisati troškove resursa toj aktivnosti.

Međutim, ukoliko je neki resurs neophodan za obavljanje nekoliko aktivnosti istovremeno onda se uz pomoč prvostepenog uzročnika troškova, tzv. uzročnika potrošnje resursa određuje koji će se deo troškova resursa alocirati na aktivnost. Uzročnik potrošnje resursa je u stvari osnov podele troškova resursa po aktivnostima. Primer uzročnika potrošnje resursa za troškove zarada je broj radnika, za troškove korišćenja kancelarijskog prostora kvadratni metar, za troškove korišcenja kompjutera sati i sl.

U daljem postupku obračunavanja troškovi aktivnosti se alociraju na objekte trošenja. Objekti trošenja na nivou preduzeca kao celine javljaju se u vidu proizvoda, grupe proizvoda, značajnijih kupaca, grupa kupaca, tržišnih teritorija, tržišnih segmena- ta i sl., dok se sa aspekta užih organizacio- nih delova oni javljaju u vidu investicionih i profitnih centara, centara odgovomosti, funkcija, elemenata lanca vrednosti i sl. Na ovom stepenu alokacije koriste se uzroč- nici aktivnosti, ili drugostepeni uzročnici troškova.

Uzročnik aktivnosti je jedinica učinka koja omogučava podelu troškova po proizvodima preduzeća. Primer uzročnika aktivnosti za troškove aktivnosti pripreme su časovi pripreme, za troškove kontrole kvaliteta broj kontrola, za aktivnost nabavke i prijema broj porudžbina, za aktivnost kontrole zaliha broj komada, za aktivnost rukovanja materijalom broj komponenti, za aktivnost mašinske obrade broj mašinskih časova, za aktivnost montaže broj časova montaže i sl.

Ono što je veoma bitno za obračun troškova po aktivnostima je to da se među uzročnicima troškova razlikuju dve grupe: uzročnici troškova koji su povezani sa obimom proizvodnje i uzročnici troškova koji nisu povezani sa obimom proizvodnje. Ovo iz razloga što sa porastom kompleksnosti procesa proizvodnje i potrebama za podržavajućim aktivnostima, raste značaj uzročnika troškova koji nisu povezani sa obimom proizvodnje.

Pri izboru adekvatnog uzročnika troškova, bilo da se radi o uzročnicima potrošnje resursa ili o uzročnicima aktivnosti, treba imati, pre svega, u vidu stepen korelacije između trošenja resursa i trošenja uzročnika potrošnje resursa, odnosno između trošenja aktivnosti i trošenja uzročnika aktivnosti. Naime, osnovna koncepcija obračuna troškova po aktivnostima ogleda se u pripisivanju troškova resursa aktivnostima prema tome koliko svaka aktivnost zahteva uzročnika potrošnje resursa,

kao i u pripisivanju troškova svake aktivnosti na nosioce troškova na osnovu toga koliko svaki nosilac troškova zahteva uzročnika aktivnosti. Suština je da se utvrdi kako aktivnost troši resurse, odnosno kako proizvodi (nosioci troškova) troše aktivnosti na osnovu toga koliko aktivnost troši uzročnik potrošnje resursa, odnosno koliko nosioci troškova troše uzročnik aktivnosti.

Shodno tome, preciznost alokacije troškova na aktivnosti i nosioce zavisi od stepena korelacije između trošenja resursa i trošenja uzročnika potrošnje resursa, odnosno između trošenja aktivnosti i trošenja uzročnika aktivnosti. Za primer korelacije možemo uzeti troškove vezane za aktivnost provere ispravnosti delova, sklopova i proizvoda i trošenje uzročnika te aktivnosti po proizvodnim programima.

Kao uzročnici troškova, odnosno uzročnici aktivnosti mogu se koristiti broj provera ili vreme provedeno na proveri. Ukoliko svaka provera zahteva približno isto vreme za svaki proizvod broj provera na proizvodnom programu u tesnoj je vezi sa troškovima aktivnosti provere za taj proizvodni program.

Nasuprot tome, ako svaka provera zahteva različito vreme po proizvodima, sati provere ce biti tesnije vezani za troškove aktivnosti provere. Ukoliko bismo u tom slučaju koristili broj provera kao uzročnik troškova, troškovi proizvoda koji zahteva mnogo vremena za proveru bili bi podcenjeni, dok bi troškovi proizvoda za koji je potrebno malo vremena za proveru bili precenjeni.

Ponekad je moguce, u cilju smanjenja troškova merenja, umesto uzročnika troškova koji direktno meri troškove aktivnosti koristiti uzročnik troškova koji indirektno meri taj utrošak, tzv. surogat uzročnika. Tako se vreme trajanja provere može zameniti brojem provera.

Ova zamena ce biti odgovarajuća samo u slučaju da su sati korišćeni za proveru približno jednaki za svaki proizvod. Pri dizajniranju sistema obračuna troškova po aktivnostrma moguče je izabrati i koristiti veliki broj uzročnika troškova. Zato je važno da se pri izboru uzročnika troškova koriste informacije koje su već dostupne. Izgradnja sistema informisanja podrazumeva upoređivanje troškova i koristi, odnosno korišcenje cost-benefit analize.

Izbor veceg broja uzročnika troškova znači veću preciznost alokacije troškova, ali rezultira većim troškovima usvajanja i održavanja sistema. Slično tome, što je veća korelacija između uzročnika potrošnje resursa i faktičkog utroška resursa, odnosno između uzročnika aktivnosti i faktičkog utroška odgovarajuće aktivnosti, veća je preciznost alociranja troškova. Treba imati u vidu da je merenje uzročnika troškova u principu skuplje što je on u tesnijoj korelacionoj vezi bilo sa resursima, bilo sa aktivnostima.

Tako se može desiti da vreme provere bude precizniji uzročnik troškova od broja provera, ali će verovatno biti skuplji za merenje. Pored toga što olakšavaju donošenje odluka, sistemi informisanja utiču na ponašanje onih koji donose odluke. Da li će to biti dobro ili loše zavisi od efekata ponašanja. U tom smislu, pri izboru uzročnika troškova treba imati u vidu i to kakav će efekat taj izbor imati na ponašanje Ijudi. Ljudi će se ponašati u skladu sa načinom na koji se njihov rad procenjuje.

Ukoliko se uzročnik troškova koristi za procenu performansi, onda treba uzeti u obzir njegov uticaj na ponašanje. Uzročnik troškova može da motiviše ljude na ponašanje koje ce doprineti ostvarenju ciljeva preduzeća ili na nepoželjno i nefunkcionalno ponašanje.

Na primer, u sistemu poslovanja "tačno na vreme" ključni cilj je smanjiti aktivnosti rukovanja materijalom na minimalno moguci nivo. Broj pomeranja materijala, kao najprecizniji uzročnik troškova za alociranje troškova aktivnosti rukovanja materijalom, može imati željeni efekat ponašanja u tom smislu, da menadžeri smanje broj puta pomeranja materijala, jer će se time smanjiti troškovi rukovanja materijalom.

Međutim, postoji mogućnost da izbor određenog uzročnika troškova izazove nefunkcionalne efekte ponašanja. Ukoliko se kao uzročnik troškova za aktivnost kupovine koristi broj kontaktiranja dobavljača, to može prouzrokovati takvo ponašanje menadžera kupovine da odluči da kontaktira manji broj dobavljača, što može rezultirati u neuspehu da se identifikuje prodavac sa najmanjim troškovima ili najvišim kvalitetom.

4. Primena obračuna troškova po aktivnostima Primenu obračuna troškova po aktivnostima ilustrovaćemo na primeru hipotetičkog preduzeća "BAJA". 4.1. Kvantitativni podaci za primenu obračuna troškova po aktivnostima Preduzeće "BAJA" proizvodi dva proizvoda: proizvod "A", čiji je obim proizvodnje 25.000 jedinica i proizvod "B", čiji je obim proizvodnje 50.000 jedinica. Ovo preduzeće spada u grupu onih koja mogu na relevantan način izdvojiti direktne troškove resursa.

U tom smislu je, na osnovu odgovarajućih evidencija, utvrđeno da se direktni troškovi resursa odnose na troškove direktnog materijala u iznosu od 5.000.000 din., od kojih se na proizvodnju proizvoda "A" odnosi 2.000.000 din., a na proizvodnju proizvoda "B" 3.000.000 din. i troškove direktnog rada u iznosu od 3.600.000 din., od kojih se na proizvodnju proizvoda "A" odnosi 1.200.000 din., a na proizvodnju proizvoda "B" 2.400.000 din. Kod ovog preduzeća takođe su identifikovani indirektni troškovi resursa, koji su podeljeni na troškove proizvodnih i uslužnih resursa.

Među troškovima proizvodnih resursa identifikovani su troškovi kontrole u iznosu od 1.000.000 din., troškovi osiguranja u iznosu od 100.000 din., troškovi komunalnih usluga u iznosu od 200.000 din. i troškovi amortizacije u iznosu od 2.000.000 din. Troškovi proizvodnih resursa u iznosu od 3.300.000 din. neophodni su za obavljanje aktivnosti mašinske obrade materijala i pripremu mašina za rad. Na osnovu velikog broja analiza utvrđeno je da se 90% troškova resursa odnosi na aktivnost mašinske obrade materijala, a 10% na aktivnost pripreme mašina.

Među troškovima uslužnih resursa identifikovani su troškovi zarada u iznosu od 720.000 din., troškovi osiguranja u iznosu od 20.000 din., troškovi komunalnih usluga u iznosu od 140.000 din. i troškovi amortizacije u iznosu od 440.000 din. Troškovi uslužnih resursa u iznosu od 600.000 din. koji se sastoje od troškova osiguranja 20.000 din., troškova komunalnih usluga 140.000 din. i troškova amortizacije 440.000 din., odnose se na aktivnost skladištenja materijala.

Ostatak od 720.000 din. koje čine troškovi zarada odncsi se na aktivnost nabavke materijala, za koju je angažovano 10 lica, zatim na aktivnost prijema materijala za koju je angažovano 9 lica i na aktivnost kontrole materijala za koju je angažovano 5 lica.

Na osnovu odgovarajuće analize u preduzeću je izvršen izbor sledećih aktivnosti: aktivnost nabavke materijala, aktivnost prijema materijala, aktivnost kontrole materijala, aktivnost skladištenja materijala, aktivnost mašinske obrade materijala i aktivnost pripreme mašina. U toku analiziranog perioda identifikovano je: 5.000 porudžbina materijala, od kojih se 4.000 odnosi na proizvod "A", a 1.000 na proizvod "B";

3. 000 izveštaja o prijemu, od kojih se 2 3.000 izveštaja o prijemu, od kojih se 2.500 odnosi na proizvod "A", a 500 na proizvod "B"; 3.000 izveštaja o kontroli, od kojih se 2.500 odnosi na proizvod "A", a 500 na proizvod "B"; 30.000 nabavljenih partija materijala, od kojih se 20.000 odnosi na proizvod "A", a 10.000 na proizvod "B"; 3.000 mašinskih časova, od kojih se 1.000 odnosi na proizvod "A", a 2.000 na proizvod "B"; i 100 priprema, od kojih se 90 odnosi na proizvod "A", a 10 na proizvod "B".

Na kraju analiziranog perioda popisom je utvrđeno da je završeno 25 Na kraju analiziranog perioda popisom je utvrđeno da je završeno 25.000 jedinica proizvoda "A" i 50.000 jedinica proizvoda "B". Tokorn perioda po fakturi br. 20 prodato je 20.000 jedinica proizvoda "A" po ceni od 360 din. i 45.000 jedinica proizvoda "B" po ceni od 270 din. Troškovi marketinga u užem smislu iznose 3.500.000 din. i raspodeljuju se na nosioce uspeha - realizovane proizvode prema troškovima realizovanih proizvoda. Na osnovu datih podataka prikazaćemo metodološke postupke obračuna troškova po aktivnosti.

4.2. Alociranje troškova resursa na aktivnosti Troškovi proizvodnih resursa u iznosu od З.ЗОО.ООО din. alociraju se na aktivnosti mašinske obrade materijala i pripremu mašina prema unapred utvrđenom odnosu. Obračun raspoređenih troškova dat je u sledećem pregledu: Aktivnost % učešća Iznos raspoređenih troškova Mašinska obrada materijala 90,00 2.970.000 din. Priprema mašina 10,00 330.000 din. UKUPNO 100,00 З.ЗОО.ООО din.

Na aktivnost skladištenja materijala alocira se direktno 600. 000 din Na aktivnost skladištenja materijala alocira se direktno 600.000 din. troškova uslužnih resursa. Ostatak troškova uslužnih resursa u iznosu od 720.000 din. alociraju se na odgovarajuce aktivnosti na osnovu broja angažovanih lica za obavljanje pojedinih aktivnosti (broj angažovanih lica predstavlja prvostepeni uzroenik troškova - uzročnik potrošnje resursa za alokaciju troškova uslužnih resursa koji se odnose na troškove zarada na odgovarajuce aktivnosti).

Obračun iznosa raspoređenih troškova dat je u sledećem pregledu: Aktivnost Broj angažova- nih lica % učešća Iznos raspoređenih troškova Nabavka materijala 10 41,66 300.000 din. Prijem materijala 9 37,50 270.000 din. Kontrola 5 20,83 .150.000 din. UKUPNO 24 100,00 720.000 din.

4.3. Alociranje troškova aktivnosti na nosioce troškova Alociranje troškova aktivnosti na proizvode podrazumeva da se identifikuju uzročnici i utvrdi stopa uzročnosti. Imajući u vidu da u konkretnom preduzeću troškove aktivnosti nabavke materijala uzrokuje broj porudžbina, troškove aktivnosti prijema materijala broj izveštaja o prijemu, troškove aktivnosti kontrole materijala broj izveštaja o kontroli materijala, troškove aktivnosti skladištenja materijala broj nabavljenih partija materijala, troškove aktivnosti mašinske obrade materijala broj mašinskih časova i troškove aktivnosti pripreme mašina broj priprema, moguće je utvrditi stope uzročnosti pojedinih aktivnosti.

Stopa uzročnosti aktivnosti 30.000 pribavlj. partija materijala Obračun stopa uzročnosti prema identifikovanim uzročnicima aktivnosti u ovom preduzeću dat je u sledećem pregledu: Aktivnost Troškovi Uzročnici aktivnosti Stopa uzročnosti aktivnosti Nabavka materijala 300.000 5.000 porudžbina 60 din. po porudžbini Prijem materijala 270.000 3.000 izveštaja o prijemu 90 din. po prijemu Kontrola materijala 150.000 3.000 izveštaja o kontroli 50 din. po kontroli Skladištenje materijala 600.000 30.000 pribavlj. partija materijala 20 din. po partiji Mašinska obrada maierijala 2.970.000 3.000 mašinskih časova 990 din. po času Priprema mašina 330.000 100 priprema З.ЗОО din. po pripremi

Na bazi podataka o stopama uzročnosti aktivnosti i potrebama uzročnika aktivnosti za proizvodnju proizvoda "A" i "B", koji su napred izloženi, lako se mogu izračunati opšti troškovi koji se raspoređuju na navedene proizvode. Obračunati iznos ovih troškova po proizvodima dat je u sledećem pregledu: Aktivnost Stopa uzročnosti aktivnosti Proizvod "A" Proizvod "B" Nivo uzr.ak. Troškovi Nabavka mat. 60 4.000 240.000 1.000 60.000 Prijem mat. 90 2.500 225.000 500 45.000 Kontrola mat. 50 125.000 25.000 Skladištenje mat. 20 20.000 400.000 10.000 200.000 Maš. obrada mat. 990 990.000 2.000 1.980.000 Priprema mašina 3.300 297.000 10 33.000 UKUPNO: 2.277.000 2.343.000

Nakon obračuna opštih troškova po proizvodima, a uzimajuci u obzir njihove direktne troškove materijala i rada, lako se dolazi do kalkulacije proizvodne cene koštanja proizvoda "A" i "B" koje su date su u sledećim pregledima: Kalkulacija proizvodne cene koštanja proizvoda "A" Elementi Ukupno Po jedinici 1. Troškovi direktnog materijala 2.000.000 din. 80,00 din. 2. Troškovi direktnog rada 1.200.000 din. 48,00 din. 3. Opšti troškovi proizvodnje 2.277.000 din. 91,08 din. 4. Proizvodna cena koštanja 5.477.000 din. 219,08 din.

Kalkulacija proizvodne cene koštanja proizvoda "B Elementi Ukupno Po jedinici 1. Troškovi direktnog matenjala 3.000.000 din. 60,00 din. 2. Troškovi direktnog rada 2.400.000 din. 48,00 din. 3. Opšti troškovi proizvodnje 2.343.000 din. 46,86 din. 4. Proizvodna cena koštanja 7.743.000 din. 154,86 din.

4.4. Obračun završene proizvodnje Imajući u vidu da je proizvodnja oba proizvoda u ovom preduzeću u potpunosti završena vrednost završene proizvodnje za proizvode jednaka je ukupnim troškovima koji su raspoređeni na ove proizvode. Tako vrednost završene proizvodnje proizvoda "A" iznosi 5.477.000 din., a proizvoda "B" 7.743.000 din.

4.5. Utvrđivanje rezultata na prodaji proizvoda Faza utvrđivanja rezultata na prodaji proizvoda podrazumeva identifikovanje prihoda od prodaje, troškova prodatih proizvoda i vezivanje troškova marketinga u užem smislu. Do troškova prodatih proizvoda dolazi se množenjem prodate količine proizvoda sa proizvodnom cenom koštanja. Shodno tome, troškovi prodatih proizvoda "A" iznose 4.381.600 din., a troškovi prodatih proizvoda "B" 6.968.700 din.

Troškovi prodatih proizvoda Iznos raspoređenih troškova Utvrđivanjem troškova prodatih proizvoda stvorena je osnova za raspored troškova marketinga na prodate proizvode. Njihov raspored dat je u sledećem pregledu: Nosioci uspeha Troškovi prodatih proizvoda % učešća Iznos raspoređenih troškova Realizovani 4.381.600 din. 39 1.365.000 din. proizvodi "A" 6.968.700 din. 61 2.135.000 din. proizvodi "B" Ukupno 11.350.300 din. 100 3.500.000 din.

Imajući u vidu da je prodato 20. 000 jed Imajući u vidu da je prodato 20.000 jed. proizvoda "A" po ceni od 360 din. i 45.000 jed. proizvoda "B" po ceni od 270 din., prihodi od prodaje proizvoda "A" iznose 7.200.000 din., a prihodi od prodaje proizvoda "B" 12.150.000 din. Sučeljavanjem obračunatih troškova po proizvodima sa prihodima ostvarenim njihovom prodajom utvrđuju se njihovi poslovni rezultati. Tako, rezultat na prodaji proizvoda "A" iznosi 1.453.400 din., a obračun je dat u sledećem pregledu:

1. Prihodi od prodaje proizvoda "A" 20.000 jed. х 360,00 din. = 7.200.000 din. 2. Troškovi prodatih proizvoda "A" 20.000 jed. х 219,08 din. = 4.381.600 din. 3. Trošk. marketinga u užem smislu 1.365.000 din. 4. Rezultat (1-2-3) 1.453.400 din. Isto tako, rezultat na prodaji proizvoda "B" iznosi 3.046.300 din., a obračun je dat u sledecem pregledu: 1. Prihodi od prodaje proizvoda "B" 45.000 jed. х 270,00 din. = 12.150.000 din. 2. Troškovi prodatih proizvoda "B" 45.000 jed. х 154,86 din. = 6.968.700 din. 3. Trošk. marketinga u užem smislu 2.135.000 din. 4. Rezultat (1-2-3) 3.046.300 din.

5. Prednosti i ograničenja obračuna troškova po aktivnostima Prednosti metode obračuna troškova po aktivnostima ogledaju se u: pružanju pouzdanih informacija o troškovima proizvoda, olakšavanju eliminisanja aktivnosti koje ne dodaju vrednost, podsticanju stalnog unapređenja, unapređivanju efikasnosti budžetiranja i kontrole i pružanju adekvatnih informacija za obavljanje upravljačkih aktivnosti.

Prednosti ove metode naročito dolaze do izražaja u preduzećima koja proizvode proizvode raznovrsne i kompleksne proizvode raziičitog obima. Obračun troškova po aktivnostima nije univerzalno sredstvo za rešavanje svih problema vezanih za upravljanje preduzečem. Određena ograničenja ove metode proizilaze iz složenog metodološkog postupka i značajnih ulaganja potrebnih za dizajniranje.

Uspešnost dizajniranja i implementacije ove metode zavisiće, pre svega, od spremnosti menadžmenta i zaposlenih na promene. Zaposleni se često plaše od mogućeg gubitka položaja, a pri tome su često nespremni za obuku i izučavanje novog metoda.

FUNKCIONISANJE SISTEMA OBRAČUNA TROŠKOVA PO OPERACIJAMA I PO PLANSKIM TROŠKOVIMA Obračun troškovima po operacijama (Operation Costing) predstavlja hibrid obračuna troškova i učinaka pojedinačne proizvodnje i masovne proizvodnje. Primenjuje se na veću grupu (batch) homogenih proizvoda (proizvodne serije, radne naloge i sl.) koja koristi skoro iste resurse za svaku aktivnost.

Svaka grupa proizvoda prolazi kroz niz selektivnih aktivnosti ili operacija (unutar kojih se tretiraju na isti način). Sem toga, često svaka grupa predstavlja varijacije nekog nacrta, i zahteva poseban niz standardizovanih operacija. Suština ove metode ukazuje i na preduzeća kod kojih bi primena ovog modela bila preporučljiva: tekstilne fabrike, prehrambena industrija, industrija rezervnih delova i sklopova.

Sistem obračuna po planskim troškovima je u odnosu na sistem obračuna po Odloženi obračun troškova i učinaka (Backfl ush Costing) predstavlja uprošćeni obračun po standardnim troškovima. U tradicionalnom sistemu obračuna po standar- dnim troškovima troškovi proizvoda se sekvenci jalno (u nizu) prate u skladu sa fizičkim sekven- cama nabavke i proizvodnje. Tj. postoji sinhronizacija knjigovodstvenog obu- hvatanja troškova sa prolaskom proizvoda od direktnog materijala, preko nedovršene proiz- vodnje, sve do završenih gotovih proizvoda.

Takvo sekvencijalno praćenje često dosta košta, naročito kada se prate troškovi direktnog materijala i direktnih plata za pojedinačne operacije i proizvode. Zbog toga je i nastao novi, skraćeni obračun po standardnim troškovima. Kod ovog sistema obračunavanja troškova pažnja je usredsređena najpre na autput a potom funkcioniše unazad i proizvodne troškove primenjuje na prodate jedinice i na zalihe. Ovaj model obračuna troškova i učinaka odgovarao bi preduzećima koja ispunjavaju navedena tri uslova:

– menadžment želi jednostavan sistem računovodstva – menadžment želi jednostavan sistem računovodstva. Nije neophodno detaljno praćenje stvarnih iznosa direktnog materijala ili direktnih plata kroz seriju operacija, korak po korak, do završnog momenta; – svaki proizvod ima niz (skup) standardnih troškova; – odloženi obračun troškova i učinaka daje približno iste finansijske rezultate kao što bi generisao metod sekvencijalnog praćenja. Ovo slaganje rezultata nastaje kad su ukupni troškovi zaliha nedovršene proizvodnje i troškovi zaliha ukupnog direktnog materijala mali i konstantni.

METODOLOGIJA OBRAČUNA TROŠKOVA PO OPERACIJAMA Obračun troškovima po operacijama (Operation Costing) predstavlja hibrid obračuna troškova i učinaka pojedinačne proizvodnje i masovne proizvodnje. Primenjuje se na veću grupu (batch) homogenih proizvoda (proizvodne serije, radne naloge i sl.) koja koristi skoro iste resurse za svaku aktivnost. Svaka grupa proizvoda prolazi kroz niz selektivnih aktivnosti ili operacija (unutar kojih se tretiraju na isti način). Sem toga, često svaka grupa predstavlja varijacije nekog nacrta, i zahteva poseban niz standardizovanih operacija. Suština ove metode ukazuje i na preduzeća kod kojih bi primena ovog modela bila preporučljiva: tekstilne fabrike, prehrambena industrija, industrija rezervnih delova i sklopova.

METODOLOGIJA ODLOŽENOG OBRAČUNA TROŠKOVA I UČINAKA (Backfl ush Costing) Sistem obračuna po planskim troškovima je u odnosu na sistem obračuna po Odloženi obračun troškova i učinaka predstavlja uprošćeni obračun po standardnim troškovima. U tradicionalnom sistemu obračuna po standardnim troškovima troškovi proizvoda se sekvencijalno (u nizu) prate u skladu sa fizičkim sekvencama nabavke i proizvodnje. Tj. postoji sinhronizacija knjigovodstvenog obuhvatanja troškova sa prolaskom proizvoda od direktnog materijala, preko nedovršene proizvodnje, sve do završenih gotovih proizvoda. Takvo sekvencijalno praćenje često dosta košta, naročito kada se prate troškovi direktnog materijala i direktnih plata za pojedinačne operacije i proizvode.

Zbog toga je i nastao novi, skraćeni obračun po standardnim troškovima Zbog toga je i nastao novi, skraćeni obračun po standardnim troškovima. Kod ovog sistema obračunavanja troškova pažnja je usredsređena najpre na autput a potom funkcioniše unazad i proizvodne troškove primenjuje na prodate jedinice i na zalihe. Ovaj model obračuna troškova i učinaka odgovarao bi preduzećima koja ispunjavaju navedena tri uslova: – menadžment želi jednostavan sistem računovodstva. Nije neophodno detaljno praćenje stvarnih iznosa direktnog materijala ili direktnih plata kroz seriju operacija, korak po korak, do završnog momenta; – svaki proizvod ima niz (skup) standardnih troškova; – odloženi obračun troškova i učinaka daje približno iste finansijske rezultate kao što bi generisao metod sekvencijalnog praćenja. Ovo slaganje rezultata nastaje kad su ukupni troškovi zaliha nedovršene proizvodnje i troškovi zaliha ukupnog direktnog materijala mali i konstantni.

SIŽE sistema ABC

Obračun troškova zasnovan na aktivnostima (ABC – activity-based costing systems), Cilj ovog poglavlja  Da objasnomo sisteme obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima (ABC – activity-based costing systems), da obučimo studente da upoređuju obračunavanje troškova zasnovano na aktivnostima sa tradicionalnim metodama obračunavanja troškova i da ih uputimo kako se raspravlja o pitanjima njegovog usvajanja u praksi.

Ishod učenja Kada pročitaju ovo poglavlje i reše zadatak na kraju, studenti bi trebalo da: Razumeju prirodu obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima i da umeju da primene njegove principe u konkretnim primerima obračunavanja trošekova, Umeju da upoređuju obračunavanje troškova zasnovano na aktivnostima sa tradicionalnim metodama obračunavanja troškova, Znaju koje su dokaze pružila istraživanja o primeni obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima u praksi, Razumeju prirodu koristi, ograničenja i problema koji se javljaju u primeni obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima u praksi.

Uvod U prethodnom poglavlju su predstavljene i objašnjene tradicionalne tehnike obračunavanja troškova. Primećeno je da je, iako su takve tehnike i dalje u širokoj upotrebi, tradicionalno obračunavanje troškova predmet brojnih kritika zbog njegove nefleksibilnosti i nemogućnosti da prati korak sa promenom poslovnog okruženja. Tradicionalne tehnike obračuna po potpunim troškovima, pri čemu se opšti troškovi „apsorbuju“ u proizvodnji korišćenjem neke osnove (na primer, broja sati rada mašine ili direktnog rada), bile su razvijene u vreme kada su direktan rad, sirovine i rad mašina obrazovale najvažniji input u procesu proizvodnje. Mađutim, kako su procesi i u proizvodnim industrijama i u uslužnim poslovnim okruženjima postajali sve više automatizovani, znatno se smanjivao primarni značaj inputa direktnog rada. U ovim slučajevim gde direktan rad ostaje glavni konstituent proizvoda, funkcija se obično izvozi iz zemlje u kojima je dostupna jeftina radna snaga. Procesi zasnovani na mašinama su sami po sebi postali brži i efikasniji jer koriste manje energije i ostalih tipova resursa. Istovremeno, relativan značaj indirektnih opštih troškova u strukturi troškova mnogih kompanija imao je tedencuju rasta. Posledica je to da su sve veći iznosi opštih troškova bivali alocirani na sve manji broj sati rada mašina ili broja sati direktnog rada.to dovodi do diskutabilne alokacije troškova. Na primer, ako je stopa opštih troškova 200€ pa satu direktnog rada, onad će svaki dodatni deo jednog minuta koji se provede u proizvodnji jednog jediničnog nosioca troškova doneti znatan dodatni teret opštih troškova.

Tokom 80-ih godina 20. veka, poslovni memnadžeri i akademci proširili su svoje napore uložene u istraživanje alternativnih pristupa obračunavanju troškova koji su pružali smisleniju alokaciju troškova na proizvode i usluge. Vrlo važna alternativa tradicionalnom obračunavanju troškova izronila je u obliku obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima (ABC– activity-based costing systems), čije je usvajanje postalo rašireno. U ovom poglavlju se objašnjava princip ABC pomoću primera kojima se pokazuje njegova primena u praktičnom kontekstu. Takođe ćemo se baviti frekventnošću usvajanja ABC i nekim problemima i ograničenjima u vezi sa njegovim usvajanjem.

Fundamentali princip ABC jeste taj da opšti troškovi treba da se poistovete sa nosiocima troškova što je preciznije moguće. Troškove uzrokuju ili „izazivaju“ razne aktivnosti koje se događaju u poslovnom okruženju. Te aktivnosti u proizvodnom okruženju mogu ouhvatati, na primer: Naručivanje sirovina, Skladištenje sirovina, Postavljanje proizvodne serije, Testiranje kvaliteta proizvodnje, Organizacija proizvodnje.  Iako je ABC inicijalno razvijen u kontekstu proizvodnih delatnosti, njegova primena ni u kom slučaju nije ograničena samo na to okruženje. Aktivnosti u uslužnim delatnostima mogu da obuhvataju: Sistem zakazivanja (recimo, u medicinskoj ili pravnoj praksi) Procesiranje čekova (u banci).

Svaka aktivnost može se poistovetiti sa jednim ili više uzročnika troškova (cost driver). CIMA definiše uzročnik troškova kao „faktor koji utiče na nivo troškova. Često se koristi u kontekstu ABC da označi faktor koji povezuje potrošnju resursa za obavljanje aktivnsti sa autputima proizvoda“. Dakle, na primer, u slučaju naručivanja sirovina, uzročnik troškova bi mogao da bude broj predatih narudžbina. Prvi deo procesa ABC zahteva alokaciju opštih troškova na identifikovane aktivnosti u obliku takozvanih skupova troškova (cost pools). U drugom delu, opšti troškovi u skupu troškova koji se mogu pripisati procesu naručivanja materijala bili bi podeljeni brojem predatih narudžbina da bi se dobila vrednost troškova predavanja narudžbina. Ukupan trošak proizvoda može se utvrditi sabiranjem troškova svih aktivnosti u vezi sa proizvodom, zajedno sa svim direktnim elementima troškova.

Zagovornici ABC tvrde da ovaj pristup obračunavanja troškova daje bolji rezultat od tradicionalnog obračunavanja troškova. Na primer, Daimitio i saradnici (Daimitio et al., 2000) kažu da: „ABC može kompaniji obezbediti bolje odgovore na sledeća pitanja: Koje proizvode ili usluge treba da uvedemo u našu proizvodnu liniju? Koliko košta njihova proizvodnja? Koliko su oni profitabilni? Koji troškovi proizvoda već postoje u pogonu? Gde mogu da smanjim troškove? Kakvim klijentima treba da težimo? Gde treba da investiramo u resurse da bismo maksimalno povećali vrednost za akcionare? Kakav je naš radni učinak u poređenju sa našim konkurentima? Kako možemo da poboljšamo radni učinak da bismo ostvarili konkurentsku prednost?

Upravljanje zasnovano na aktivnostima Upravljanje zasnovano na aktivnostima (ABM- activity-based management) je razvijeno i usko povezano sa ABC. Taj pristup upravljanju obuhvata upravljanje indirektnim opštim troškovima firme. Pošto su, kao što smo pomenuli, indirektni opšti troškovi postali relativno mnogo važniji u većini organizacija, veoma je važno da se njima efektivno upravlja da bi se osigurao uspeh poslovnih operacija. Korišćenjem ABM, menadžeri bi trebalo da budu opremljeni za donošenje kvalitetnih poslovnih odluka.

Sistem ABC - implementacija Ovaj deo podeljka je podeljen u dva pododeljka. U prvom su dati detaljni primeri koji prikazuju kako se opšti troškovi poistovećuju sa uzročnim troškovima, pri čemu se pristup ABC suprotstavlja alokaciji troškova u tradicionalnom sistemu. Drugi pododeljak je usresređen na primere primene ABC u kontekstu uslužnih delatnosti iz savremenog života. Primena sistema ABC u proizvodnim delatnostima Primer koji sledi ilustruje primenu ABC u pojednostavljenom kontekstu proizvodnje. U prvom delu primera troškovi se obračunavaju korišćenjem apsorpcije opštih troškova na osnovu sati direktnog rada. U drugom delu se koriste isti podaci, ali sa primenjuje princip ABC. Uporedjivanje sistema ABC sa tradicionalnim obračunom po potpunim troškovima Primer firme Sallis Weller ilustruje veoma velike razlike koje mogu nastati kada se obračun troškova urađen pomoću tradicionalnog metoda uporedi sa ABC. U našem primeru, činilo se da proizvod Y prema tradicionalnom metodu košta više od proizvoda X. Kada se primeni ABC, pozicije se obrnu. Tradicionalne metode alokacije ignorišu detalje mnogih aktivnosti koje se zapravo odvijaju. Tamo gde su proizvodni procesi komplikovaniji zbog, na primer, potreba da se češće naručuju sirovine, takvi faktori moraju da se uzmu u obzir prilikom obračunavanja troškova.

Primena sistema ABC u proizvodnim delatnostima Ovaj podnaslov je zasnovan na iskustvu implemenatacije ABC u klirinškoj banci u Velikoj Britaniji, o čemu su pisali Soin i saradnici (Soin et al., 2002). Centar fokusa implementacije ABC bio je sistem obračuna čekova. ABC, u ovom slučaju, nije zamenjivao pstojeći sistem upravljačkog računovodstva; zaista vrlo ograničena. Međutim, proces obračuna čekova je podrazumevao veliki obim rada i po prirodi je bio repetitivan, a zato je na neki način bio vrlo sličan repetitivnim procesima koji se javljaju u proizvodnim delatnostima. Čekovi su pristizali u odeljenje za obračun čekova gde su manuelno šifrovani, a zatim su prolazii kro mehaničke procese očitavanja i sortiranja pre nego što bi bili dalje prosleđivani. Svrha primene ABC u ovom kontekstu bila je da se utvrde opšti troškovi procesa koji je sastavni deo bankarskog kliringa. Implementacija je podrazumevala detaljno posmatranje procesa tokom veoma dugog vremenskog perioda. Bila je uspešna u tom smislu da je ABC pružio detaljne informacije o troškovima koje pre toga nisu bile dostupne. Na primer: „Tim za ABC je mogao odeljenju za obračun čekova da pokaže da obračun običnog čeka košta 3 penija, ali ukoliko se dogodi da ček bude odbijen zbog loše obrade ili šifrovanja, trošak se znatno povećava na čak 16 penija“. Odeljenje za obračun čekova iskoristilo je ovu informaciju kao podsticaj da istraži na koji način se može smanjiti nivo odbijanja edukacijom klijenata da predaju čekove sa više informacija za lakšu obradu. U sistemu ABC je takođe zauzet novi pristup u ispitivanju aktivnosti, čime je obelodanjeno da neke aktivnosti očigledno nemaju svrhu i mogu se ukinuti radi smanjivanja troškova.

Korišćenje ABC sistema u praksi ABC neprekidno privlači veliku pažnju akademskih istraživača, a rezultat je to da postoje mnogi istraživački dokazi o učestalosti i korišćenju ABC u praksi u mnogim državama. Dokazi generalno ukazuju na to da će se usvajanje ABC pre javiti u velikim firmama i da su firme u mnogim slučajevima nevoljne da ga usvoje. Vodeća studija u ovoj oblasti koju su sproveli Ines i saradnici ( Innes et al.,2000), obelodanila je pokazatelje istraživanja 1.000 najvećih britanskih kompanija, čije rezultate poredi sa rezultatima koji su dobijeni pet godina ranije. Od 31 korisnika ABC koji su obuhvaćeni istraživanjem iz 1999. Godine, 12 su bile proizvodne kompanije, osam ih spada u neproizvodne kompanije, a preostalih 11 su finansijske kompanije. Istraživači su primetili da je otprilike jedna četvrtina korisnika gledala na usvajanje ABC kao na „probno testiranje“. Većina firmi koje su primenjivale ABC, koristile su ga istovremeno sa postojećim sistemom obračna troškova.

Korišćenje ABC javnom sektoru Nedavno istraživanje koje su sproveli Džekson i Lapsli (Jackson and Lapsley, 2003) ukazuje na to da su ABC usvojile mnoge organizacije iz javnog sektora. Istraživači su ispitivali računovođe iz javnog sektora u Škotskoj o tome da li je niz praksi upravljačkog računovodstva usvojen u njihovim radnim organizacijama ili nije. Od svih računovođa u lokalnim upravama koji su bili ispitivani, 54% njih je potvrdilo da je ABC u njihovim radnim organizacijama ili nije. Komparativni rezultati u oblasti zdravstvenih organizacija su 55%, a u oblasti vladinih agencija 17%. Proces usvajanja ABC u kontekstu javnog sektora ilustruje jedan slučaj u studiji Arnaboldijeve i Lapslija (Arnaboldi and Lapsley, 2005). Oni su izučavali usvajanje ABC u jednom od regionalnih zavoda za transfuziju krvi u Velikoj Britaniji, koji je deo Nacionalne zdravstvene službe. Usvajanje ABC izvršeno je na dobrovoljnoj osnovi, a ne zbog regulatornih obaveza. Zavod za transfuziju krvi je „kombinovana“ organizacija po tome što je i javno i tržišno orijentisana zato što prodaje neke od svojih proizvoda i usluga organizacijama koje nisu u sklopu Nacionalne zdravstvene službe. Usvajanje ABC je organizaciji omogućilo da, po prvi put, utvrdi koji su proizvodi i klijenti neprofitibilni i da preduzme neophodne mere. Sve u svemu, čini se da znatan broj velikih organizacija, i u javnom i u privatnom sektoru, koristi ABC, ali da postoji mnogo više onih koje ga ne koriste, bilo zato što su ga odbili posle razmatranja njegove primene, bilo zbog toga što nikada nisu ni razmatrali njegovu primenu. Dakle, izgleda da postoje brojni faktori koji sprečavaju usvajanje ABC. Naredni odeljak poglavlja bavi se razmatranjem problema koji mogu nastati prilikom usvajanja ABC, kao i diskusijom o potencijalnim koristima sistema ABC.

Koristi, ograničenja i problemi u primeni sistema ABC Tvrdi se da primena ABC znatno poboljšava kvalitet informacija koje se dobijaju iz sistema obračuna troškova i, posledično, dovodi do bolje kontrole i planiraju aktivnosti. Studija koju su sproveli Ines i saradnici otkrila je da su oni koji su usvojili ABC povoljnije ocenili sposobnost sistema da smanji ukupne troškove, da poboljša formiranje cena proizvoda/usluga, da postigne bolju analiz profitabilnosti i formiranja budžeta i da poboljša merila performansi poslovanja. Međutim, kada uspešnost ocenjuju ljudi koji su duboko upletni u implementaciju novih sistema, njihova ocena može, svesno ili nesvesno, biti pristrasna. Neki istraživaci su se usredsredili na objektivnija merila uspeha. Na primer, Kegvin i Boumen (Cagwin and Bouwman, 2002) ispitivli su odnos između usvajanja sistema ABC i finansijskih performansi. Otkrili su da tamo gde se sistemi ABC koriste sa drugim inovativnim tehnikama menadžmenta postoji poboljšanje u neto finansijskim performansama. Generalno „ABC donosi pozitivne koristi, ali ne u svim okolnostima karakterističnim za pojedine firme“ Kenedi i Aflek Grejvz (Kennedy and Affleck Graves, 2001) su u svojoj studiji uzorka britanskih firmi otkrili da one firme koje usvajaju tehnike ABC imaju bolje performanse u smislu profitabilnosti od firmi koje ih ne usvajaju. Da rezimiramo, izgleda da se mogu ostvariti znatne koristi od uspešnog usvajanja sistema ABC.

Ograničenja i problemi ABC je, kako je pokazao i relativno jednostavan primer koji smo ranije naveli, prilično složen sistem. Ograničenja i problemi koji su identifikovani u korišćenju ABC obuhvataju sledeće: Troškovi: Mora da se prikupi i obradi velika količina informacija, a sistem je skup za implementaciju. Troškovi mogu da obugvattaju kupovinu ili razvoj softvera, plaćanje konsultacija, možda neće biti posmatrani kao koristi koje se mogu izvući iz sofistciranijeg sistema obračunavanja troškova. Na primer, Daimito i saradnici (Daimito et al., 2000), objašnjavajući usvajanje sistema ABC/ABM na sve niže i niže nivoe detalja, problem troškova/koristi postaje važan faktor...Vreme koje je potrebno za razumevanje pojedinačnih aktivnosti i za upravljanje njima treba da se odredi makropogledom na trosškove i koristi koje će biti ostvarene primenom ABC/ABM“ Otpor osoblja: Osoblje može biti sumnjičavo prema implementaciji sistema ABM ako je zabrinuto da ce novi pristupi obračunu troškova izvesno promeniti prioritete kompanije. Osoblje se može plašiti otpuštanja ili, u najmanju ruku, promena njihovoh radnog života. Ako menadžeri višeg nivoa silom nameću promene koje su neophodne da bi se uveo sistem ABC, oni rizikuju da se radnici otuđe, a otpor osoblja može dovesti do manje ili više namernih pokušaja sabotaže novog sistema. Na primer, u studiji Soina i saradnika koju smo ranije pominjali, istraživači su primetili sledeće: „Konsultanti za upravljanje produktivnošću su već bili u odeljenju za obračun čekova kada je projekat za ABC započeo, a kolale su glasine da je njihov cilj da smanje broj zaposlenih za 40 – 50 procenata. Mnogi zaposleni u odeljenju za obračun čekova bili su sumničavi prema bilo kakvim novim sistemima i posmatrali su ABC kao još jedno sredstvo da se opravda otpuštanje radnika“

Identifikacija i odabir uzročnika troškova: Za velike i slozene organizacije koje teže da usvoje ABC tipično je da može da se ustanovi veliki broj zasebnih aktivnosti i uzročnika troškova. Korišćenje vrlo visokog broja uzročnika troškova. Korišćenje vrlo visokog broja uzročnika troškova moglo bi da omogući precizniju alokaciju troškova, ali bilo bi skupo i kompikovano za obradu i razumevanje. Houmberg (Homburg, 2001) ističe da „sistem ABC jednostavan u strukturi, tj. sistem sa malim brojem uzročnika troškova, ne samo da je jeftiniji nego ga i menadžeri lakše razumeju...Osim toga, često je poželjno usmeriti pažnju menadžera na samo nekoliko glavnih uzročnika troškova.“ Medjutim, ako se broj uzročnika troškova u sistemu održava na niskom nivou zbog lakoće upravljanja, onda je proces odabira adekvatnih uzročnika vrlo bažan. Ako se napravi loš odabir, rezultati sistema ABC mogu biti neispravni i varljivi. Neprekidan fokus isklučivo na merljive troškove Sistem ABC obuhvata utvrđivanje šireg spektra skupova troškova i uzročnika troškova, ali u suštini se može reći da se ne razlikuje radikalno od tradicionalnog sistema obračunavanja troškova. Mejdžor ukazuje na to da su ABC/ABM „na meti kritika zato što predstavljaju samo marginalno poboljšanje tradicionalnih tehnika obračunavanja troškova“. Kada se utvrđuju troškovi za svre odlučivanja, ABC ne uspeva da obuhvati kvalitativne nefinansijke faktore koji su uvek važni za donošenje odluka.

Rezime U ovom poglavlju je obrađena tema obračuna troškova zasnovanog na aktivnostima koji je razvijen 80-ih godina 20. veka u pokušaju da se prevađidju nedostaci tradicionalnog sistema obračunavanja troškova. Primenjivanje sistema ABC je komplikovano, kako smo pokazali u vrlo jednostavnom primeru koji smo koristili u poglavlju. Međutim, dokazi i istraživanja pokazuju da ga je usvojila jedna manjina velikih kompanija, koje posluju i u proizvodnim okruženjima i u uslužnim delatnostima i u javnom sektoru. Njegovo usvajanje je u praksi često kontroverzno i susreće se sa otporom osoblja, a postoje i mnogi primeri u istraživačkoj računovodstvenoj literaturi o neuspesima ABC. Uprkos neuspesima, ABC nastavlja da privlači znatno zanimanje u praksi zbog boljeg kvaliteta informacija koje može da pruži u dobro osmišljenim sistemima.

Orijentaciona pitanja 1. Objasnite funkcionisanje sistema obračuna troškova po aktivnostima 2. Pojam i sustina obračuna troškova po aktivnostima 3. Konceptualni osnov obračuna troškova po aktivnostima 4. Pojam aktivnosti 5. Klasifikacija aktivnosti 6. Hijerarhija aktivnosti 7. Pretpostavke za funkcionisanje obračun troškova po aktivnostima 8. Izbor aktivnosti, njihova homogenizacija i unapređenje 9. Izbor osnova alokacije troškova 10. Primena obračuna troškova po aktivnostima 11. Alociranje troškova resursa na aktivnosti

12. Alociranje troškova aktivnosti na nosioce troškova 13. Obračun završene proizvodnje 14. Utvrđivanje rezultata na prodaji proizvoda 15. Prednosti i ograničenja obračuna troškova po aktivnostima 16. Obračun troškovima po operacijama 17. Odloženi obračun troškova i učinaka

HVALA NA PAŽNJI!