TREĆE POGLAVLJE 3. OBRAČUN TROŠKOVA I POSLOVNO ODLUČIVANJE Predavanja 3. Prof. dr Jovica Lazić Biljana Lazić, asistent TREĆE POGLAVLJE 3. OBRAČUN TROŠKOVA I POSLOVNO ODLUČIVANJE Značaj troškova za poslovno odlučivanje, posebno kod proizvodnih predu- zeća, je toliko veliki da je uslovio razvoj posebne grane računovodstva poznate pod nazivom troškovno računovodstvo. To je ustvari analitičko računovodstvo internog područja poslovanja u preduzeću. Suština povezanosti upravljačkog računovodstva sa troškovnim računovodstvom su naročito dva aspekta troškova i to: Troškovi po jedinici proizvoda kao osnov za merenje doprinosa pojedinih proizvoda ukupnom uspehu preduzeća, te kao osnov za utvrđivanje prodajne cene, i troškovi koji nastaju u okviru užih organizacionih jedinica preduzeća kao osnov za ocenu odgovornosti i uspeha. 3.1. Različiti aspekti podele troškova Uobičajeno je da se troškovi jednostavno definišu kao žrtvovanje ili ustupanje nekog resursa radi pribavljanja određene stvari ili ostvarenja određenog cilja. Postoji veoma mnogo različitih vrsta i koncepata troškova, kao i mnogo aspekata njihove podele. Ono što je važno razumeti i shvatiti je to kako jedan koncept troškova može biti koristan i delotvoran za datu upotrebu, dok drugi koncept za istu upotrebu uopšte ne odgovara. Kako informacije o troškovima mogu biti veoma korisne kod mnogih poslovnih odluka, to je neophodno poznavati način na koji se troškovi selektiraju i upotrebljavaju za pojedine svrhe i namene. Pored već ranije razmatrane podele troškova na fiksne i varijabilne, za poslovno odlučivanje su relevantne naročito sledeće podele troškova: troškovi proizvoda i troškovi perioda, direktni i indirektni troškovi troškovi direktnog materijala, direktnog rada i troškovi proizvodne režije troškovi koji se mogu i troškovi koji se ne mogu kontrolisati, izbeživi i neizbeživi troškovi, itd. 3.1.1. Troškovi proizvoda i troškovi perioda Troškovi u preduzeću se prvenstveno evidentiraju na osnovama prirodne klasifikacije troškova koja se bazira na prirodnim vrstama pojedinih troškova. Ova klasifikacija ima za cilj da pokaže o kakvim uslugama što ih prima preduzeće je reč, tako da se troškovi evidentiraju kao troškovi telefona, struje, popravki, održavanja sredstava, zakupnine, osiguranja, itd. Slično tome, troškovi zarada, odnosno plata je prirodna vrsta troška za utrošeni rad. Što se tiče troškova sirovina, osnovnog i pomoćnog materijala, oni odgovaraju umnošku utrošenih količina tih sirovina i materijala sa zaliha i odgovarajućih cena. Naime, potrebne sirovine, osnovni i pomoćni materijal preduzeće prethodno nabavlja i u principu ih evidentira kao zalihe, a zatim ih sa zaliha izdaje u proizvodnju na utrošak. Zbog toga su ovi troškovi jednaki umnošku utrošenih količina i odgovarajućih cena po kojima se evidentiraju zalihe. Pored podele troškova prema prirodnim vrstama troškova, u računovod- stvenoj teoriji i praksi je već odavno opšteprihvaćena funkcionalna podela troškova na troškove proizvodnog funkcionalnog područja i troškove neproizvodnih funk- cionalnih područja. Troškovi proizvodnog funkcionalnog područja uključuju troškove nabavne i proizvodne funkcije, a troškovi neproizvodnih funkcionalnih područja obuhvataju troškove prodaje, troškove uprave i administracije, troškove finansiranja i troškove istraživanja i razvoja. Logičan nastavak funkcionalne podele troškova je podela na troškove proizvoda i troškove perioda. Ova podela je relevantna s obzirom na posledice koje ostavlja na bilans stanja i bilans uspeha preduzeća. Naime, troškovi proizvoda su troškovi koji se identifikuju putem proizvedenih količina proizvoda na taj način što se uključuju u njihovu vrednost i odlažu kao zalihe koje idu u bilans stanja. Troškovi proizvoda će kao rashod u bilansu uspeha i to u formi troškova prodatih proizvoda biti suprotstavljeni ostvarenim prihodima tek onda kad proizvodi stvarno budu i prodati. Za razliku od njih, troškovi perioda su oni troškovi koji se suprotstavljaju ostvarenim prihodima u istom intervalu u kojem su i nastali, ali bez njihovog uključivanja u vrednost zaliha i bez mogućnosti njihovog odlaganja na zalihe. Neki troškovi se tretiraju troškovima perioda zbog toga što se identifikuju na osnovu jedinice vremenskog intervala, a ne na osnovu proizvoda ili usluga. Tako npr. ako se osiguranje imovine preduzeća može obezbediti uz godišnji trošak od 12 miliona dinara, u tom slučaju troškovi osiguranja iznose 1 milion dinara mesečno, bez obzira na iznos i vrednost poslovnih transakcija ostvarenih u tom mesecu. Taj trošak se sučeljava naspram prihoda kao rashod u vremenskom intervalu koji je protekao. Na taj način godišnji bilans uspeha će pokazati troškove osiguranja u iznosu od 12 miliona dinara. Međutim, troškovi se ne mogu uvek suprotstaviti prihodima na periodičnoj osnovi, što je i najjednostavnije. U procesu utvrđivanja finansijskog rezultata troškovi koji su učinjeni radi sticanja prihoda trebali bi biti suprotstavljeni kao rashodi naspram prihoda u onom periodu u kojem su prihodi i nastali. Period u kojem su nastali prihodi je ujedno i period u kojem bi se troškovi trebali objektivirati kao rashodi. Npr. osiguranje fabričke zgrade za određenu godinu ne će se zaračunati kao trošak osiguranja za tu godinu ako proizvodi koji su tada proizvedeni nisu prodati, nego se u vidu zaliha prenose u sledeću godinu. Troškovi osiguranja fabričke zgrade će pratiti proizvode i biće suprotstavljeni prihodima od njihove prodajekao rashodi. Troškovi učinjeni u proizvodnji proizvoda treba da postanu deo proizvodnih troškova i da postanu rashodi samo onda kad se proizvodi prodaju. Obično se proizvodni troškovi tretiraju troškovima proizvoda, a ne troškovima perioda. Troškovi osiguranja proizvodnih postrojenja, istina je, nastaju na periodi- čnoj osnovi, ali i pored toga oni se ne tretiraju kao trošak perioda. Umesto toga, trošak osiguranja je proizvodni trošak i u principu se kao jedan od troškova proizvodne režije smatra delom troškova proizvedenih proizvoda. Ako su proizvedeni proizvodi u toku godine jedini i prodati u toj godini i ako nema zaliha na kraju godine, rezultirajući finansijski rezultat će biti isti bilo da je računat na periodičnoj osnovi, bilo da je računat na bazi proizvoda. Ali, ako završeni ili delimično završeni proizvodi ostaju na kraju fiskalne godine, jedan deo troškova osiguranja će biti uključen u njihovu vrednost i prenesen u sledeću fiskalnu godinu. Ako se ima u vidu opšteprihvaćena funkcionalna podela troškova na troškove proizvodnog i troškove neproizvodnih funkcionalnih područja, onda se takođe može istaći da je opšteprihvaćena praksa da se troškovima proizvoda smatraju jedino troškovi proizvodnog funkcionalnog područja u širem smislu. Pod tim se podrazu- mevaju troškovi koji nastaju u okviru funkcije nabavke i u okviru funkcije proizvod- nje. Adekvatno ovom, troškovima perioda se smatraju svi troškovi neproizvodnih funkcionalnih područja, što znači svi troškovi koji su nastali u okviru područja prodaje, uprave i administracije, te troškovi finansiranja i troškovi istraživanja i razvoja. Drugim rečima rečeno „samo konstitutuivni elementi proizvodne cene koštanja dolaze u obzir za odlaganje posredstvom bilansa stanja za buduće periode u iznosu u kome pripadaju zalihama nedovršene proizvodnje, poluproizvoda sopstvene proizvodnje i gotovih proizvoda“.[21] Sa troškovima perioda se postupa potpuno drugačije. Pošto njima nema mesta u bilansnoj vrednosti zaliha, oni se tekuće otpisuju na teret ostvarenih prihoda, što znači da direktno idu u bilans uspeha. Razlika između troškova proizvoda i troškova perioda najbolje će biti shvaćena na osnovu sledećeg grafičkog prikaza:[22] Troškovi proizvoda = (jednako) Bruto dobitak - (minus)Nabavka materijalaDirektni rad Proizvod. režijaDirektni materijalProizvodnja u toku (zalihe)Gotovi proizvodi (zalihe)Prihodi od prodajeTroškovi prodatih proizvodaTroškovi prodaje, uprave i administracijeBILANS STANJABILANS USPEHATroškovi periodaPoslovni dobitak- (minus) slika 6. 3.1.2. Direktni i indirektni troškovi Sobzirom na to da li trošak ima direktan ili indirektan odnos prema posebnom troškovnom objektu (nosiocu troškova), koji može biti proizvod ili usluga, proizvodno odeljenje, proizvodna aktivnost i sl., troškove možemo posmatrati kao direktne ili kao indirektne. Razlika između jednih i drugih zavisi, dakle, od toga da li se dati trošak može vezivati za relevantnog troškovnog nosioca, bez alokacije, ili ne može. Ukoliko se trošak konkretno može identifikovati sa nosiocem troškova na ekonomično izvodljiv način tada govorimo o direktnom trošku. Ako je pak, trošak nemoguće identifikovati sa njegovim nosiocem na ekonomično izvodljiv način, nego se ta identifikacija sa nosiocem troškova vrši putem alokacije, govorimo o indirektnom trošku. Kad se spominje „ekonomično izvodljiv način“ onda se misli na to da troškovno računovodstvo ne bude suviše skupo u odnosu na koristi koje se od njega očekuju. Naime, mnogi troškovi bi se uz detaljnu i skupu evidenciju i mogli tačnije identifikovati po njigovim nosiocima. Međutim, prednosti koje bi se time dobile ne bi mogle da nadoknade izdatke učinjene za obezbeđenje većeg stepena tačnosti. Zbog toga se mnogi troškovi evidentiraju i zbirno kumuliraju da bi se kasnije alocirali na nosioce. Takav stepen tačnosti može da zadovolji u potpunosti upravljačke svrhe i potrebe. Važno je imati na umu činjenicu da jedan te isti trošak može da bude i direktan i indirektan, jer sve zavisi od troškovnog nosioca u odnosu na koji se dati trošak posmatra. Tako npr. potpuno je jasno da se lični dohodak (plata) rukovodioca fabrike može lako identifikovati sa fabrikom, te je prema tome direktan trošak za tu fabriku. Međutim, ako se on posmatra u odnosu na neko fabričko odeljenje, u odnosu na liniju proizvoda ili u odnosu na proizvod koji se proizvodi u toj fabrici, onda je vidljivo da se plata rukovodioca fabrike kao trošak ne može direktno identifikovati ni sa jednim od navedenih nosioca troškova bez njegovog alociranja. Kad je u pitanju proizvodno odeljenje ili proizvodna linija, onda je takođe jasno da se troškovi materijala i troškovi rada (zarada) lako identifikuju kao deo proizvodnih troškova koji su direktni troškovi i u odnosu na proizvode i u odnosu na liniju. Međutim, troškovi režije cele linije se nemogu identifikovati sa pojedinim proizvodima tako da su to za liniju u celini direktni, a za pojedine proizvode indirektni troškovi. Identifikacija troškova režije po proizvodima moguća je jedino putem alokacije. Takođe treba ukazati na prisutnu tendenciju da se direktni troškovi identifikuju sa varijabilnim, a indirektni sa fiksnim troškovima, što je potpuno pogrešno. Naime, plata rukovodioca fabrike je fiksni trošak, jer se neće ni povećati ni smanjiti sa promenom obima aktivnosti ili proizvodnje te fabrike. Međutim, kao što je već ranije konstatovano, to je za fabriku direktan trošak, iako je po karakteru fiksan. Istina, on je za odeljenja, proizvodne linije, odnosno proizvode indirektan, ali to nema veze sa njegovim fiksnim karakterom u odnosu na obim proizvodnje fabrike. Utrošeni materijal može varirati sa brojem časova proizvodnje i biti varijabilan trošak, ali za bilo koji proizvod koji se proizvodi u tom odeljenju mogu biti indirektan trošak, posebno ako se iz jednog materijala proizvodi više proizvoda. Prema tome, treba praviti razliku između direktnih i indirektnih troškova s jedne, i fiksnih i varijabilnih troškova, s druge strane, jer ne postoje unapred uspostavljeni odnosi između ova dva koncepta troškova. 3.1.3. Osnovni elementi proizvodnih troškova i postupak obračuna Ako se pođe od toga da se troškovi nabavke uključuju u nabavne cene sirovina i materijala, usluga i drugih proizvodnih faktora, onda proizvodni troškovi bilo kojeg proizvoda obuhvataju tri osnovna elementa troškova i to: troškovi direktnog materijala, troškovi direktnog rada i troškovi proizvodne režije. Troškovi direktnog materijala su troškovi svih utrošenih materijala u proizvodnju proizvoda koji se fizički mogu identifikovati kao sastavni deo proizvoda i koji su kao takvi merljivi. Primeri takvih materijala su: željezni odlivci, drvena građa, aluminijumske ploče, platno itd. Predivno npr. koje je upotrebljeno u proizvodnji platna je sastavni deo tog platna kao proizvoda i moguće ga je izmeriti i utvrditi kao trošak direktnog materijala. Ili platno upotrebljeno u proizvodnji odevnih predmeta takođe je moguće izmeriti i utvrditi kao trošak direktnog materijala. Nasuprot tome, galvanski rastvor upotrebljen za proizvodnju alatki, iako čini sastavni deo proizvoda, teško da je moguće utvrditi kao trošak bilo kojeg jediničnog procesa. Jedinični trošak može biti isuviše beznačajan da se utvrdi kao direktan materijal i u tom slučaju je opravdanije da se on uključi u proizvodnu režiju i alocira na proizvode kao indirektan trošak. Slično tome, i drugi troškovi materijala koji nisu sastavni deo proizvoda, kao pomoćni i potrošni materijali, uključuju se u proizvodnu režiju. Troškovi direktnog rada su troškovi rada direktno upotrebljenog za stvaranje proizvoda. Neki radnici koji se obično nazivaju proizvodnim radnicima provode najveći deo svog radnog vremena u stvaranju proizvoda. Troškovi rada za svo ovo vreme nazivaju se troškovima direktnog rada. Preostali deo radnog vremena proizvodnih radnika koji nije vezan za direktan proizvodni proces bilo kojeg proizvoda može biti izgubljen, ili može biti upotrebljen za čišćenje fabrike ili popravku opreme, odnosno, može biti upotrebljen na neki drugi način. Deo troškova rada koji se nemože direktno vezati za određene proizvode, uključuje se u proizvodnu režiju pod opštim nazivom indirektan rad. Na isti način se postupa sa platama rukovodilaca, nadzornika, inženjera, i ostalog osoblja koje ne radi direktno na proizvodnji određenih proizvoda. Troškovi proizvodne režije obuhvataju sve ostale proizvodne troškove koji se ne mogu identifikovati kao direktan materijal i direktan rad. Tu spadaju sve vrste indirektnog materijala, indirektnog rada, popravke i održavanje opreme postrojenja i fabričkih hala, ogrev, osvetljenje, porezi, osiguranje, amortizacija i ostali troškovi koje uslovljava odvijanje procesa proizvodnje. Kako se troškovi proizvodne režije ne mogu neposredno identifikovati sa pojedinim proizvodima, oni se u postupku obračuna alociraju na pojedine proizvode ili druge nosioce troškova. Tok troškova u proizvodnom preduzeću, odnosno, računovodstveni postupak obračuna troškova prikazuje sledeća šema:[23] Šematski prikaz toka troškova u proizvodnom preduzeću 3.1.4. Troškovi koji se mogu i troškovi koji se ne mogu kontrolisati Pojedini sistemi kontrole u okviru upravljačkog računovodstva, kao npr. računovodstvo odgovornosti, pravi razliku između troškova koji se mogu kontrolisati i troškova koje nije moguće kontrolisati. Trošak koji se ne može kontrolisati je svaki onaj trošak koji je van uticaja rukovodioca datog centra odgovornosti za određeni vremenski period. Kako svojim odlukama rukovodilac datog centra odgovornosti ne može uticati na troškove, to se oni obično isključuju iz izveštaja o ostvarenim rezultatima. tako npr. uobičajeno je da se izveštaj nadzornika proizvodnje o ostvarenim rezultatima ograničava na utrošak direktnog materijala, direktnog rada i eventualno nabavke koje su u njegovoj nadležnosti, a isključuje amortizaciju, zakupninu, porez itd., jer na njih ne može ni uticati. Prema tome, troškovi koji se mogu kontrolisati uključuju sve one troškove čija je visina uslovljena odlukama i akcijama rukovodioca datog centra odgovornosti, čak i ako neki događaji na koje on takođe nema uticaja mogu determinisati nivi tih troškova. Nadzornik proizvodnje, dakle, može uticati na utrošak direktnog materijala i direktnog rada, jer je to u njegovoj nadležnosti, tako da su to sa njegovog stanovišta troškovi koje je moguće kontrolisati. Podela troškova na one koji se mogu i one koji se ne mogu kontrolisati zavisna je od pozicije njihovog posmatranja. Sa stanovišta vrhovne uprave preduzeća (top management) sve troškove je moguće kontrolisati, jer je ona ovlašćena da raspolaže postrojenjima, da povećava ili smanjuje plate radnicima i da, u krajnjem slučaju, kontroliše svaki trošak preduzeća. Samo sa stanovišta srednjeg i nižeg nivoa rukovođenja, dakle, moguće je govoriti o troškovima koje je nemoguće kontrolisati. Iako ima pokušaja da se direktni troškovi identifikuju sa troškovima koji se mogu, a fiksni sa troškovima koji se ne mogu kontrolisati, treba naglasiti da ti nije uvek pravilo. Naime, određeni trošak može biti direktni, a da ga ipak nije moguće kontrolisati. To je slučaj sa platama nadzornika odeljenja koje su za odeljenja direktni troškovi, ali su pod kontrolom višeg nivoa rukovođenja. Slično tome, fiksni trošak može biti trošak koji je moguće kontrolisati. Na primer, dok je osiguranje kao fiksni trošak nemoguće kontrolisati na određenom nivou upravljanja, dotle je on ipak pod kontrolom rukovodioca koji je ovlašćen da obezbeđuje pokriće firme osiguranjem. Razlikovanje troškova koje je moguće, od troškova koje je nemoguće kontrolisati služi za informativne svrhe. Bez obzira na to da li rukovodilac odeljenja radio uspešno ili ne, to se neće odraziti na nivo ovih troškova, tako da ih treba zanemariti prilikom ocene njegovih rezultata. Nasuprot tome, troškovi koje je moguće kontrolisati obezbeđuju pokazatelje o uspešnosti rada rukovodioca odeljenja. Vreme takođe može da bude relevantno za mogućnost kontroke troškova. Troškovi koje je moguće kontrolisati u dugom roku mogu biti potpuno van mogućnosti kontroke gledano kratkoročno. To je slučaj npr. sa višegodišnjim ugovorom o reklamiranju proizvoda kada rukovodilac prodaje u kratkom roku ne može da kontroliše niti da utiče na visinu troškova reklame. Tek kad istekne ugovor, on može ponovo da ugovara reklamiranje svojih proizvoda i time stiče mogućnost kontrole nad ovim troškovima u jednom dužem vremenskom periodu. 3.1.5. Izbeživi i neizbeživi troškovi Zavisno od toga da li se prihvatanjem određene alternative mogu izbeći i određeni troškovi ili ne, postoji i podela troškova na izbežive (avoidable costs) i neizbežive troškove (unavoidable costs). Ova podela je bitna jer u postupku donošenja odluke vrlo je važno znati da li će se određeni troškovi menjati kao posledica prihvatanja date alternative, ili ne. Ukoliko će se nivo troškova menjati zbog usvajanja određene alternative, u tom slučaju govorimo o izbeživim troško- vima. Drugim rečima, pod izbeživim troškovima se podrazumevaju oni troškovi koji se mogu uštedeti ako se ne prihvati određena alternativa. Svi troškovi ostaju konstantni, bez obzira na to koja alternativa bila prihvaćena, mogu se nazvati neizbeživim. Oni su u postupku odlučivanja irelevantni i mogu se potpuno zanemariti. Iako neke vrste čak variabilnih troškova mogu biti neizbeživi troškovi, obično se pod neizbeživim troškovima podrazumevaju pojedine vrste fiksnih troškova. To ćemo imati u slučaju ukidanja određenog proizvoda, linije i odeljenja. Fiksni troškovi kao što su to amortizacija, osiguranje i sl. se ne mogu izbeći bez obzira na to što se može doneti odluka o prestanku proizvodnje datog proizvoda, o prestanku rada linije, ili o ukidanju određenog odeljenja. Međutim, fiksni troškovi, kao što je npr. plata nadzornog osoblja, mogu se izbeći ako odeljenje ne radi, tako da je to jedan od primera izbeživog troška. 3.2. Značaj obračuna troškova prema nosiocima troškova i poslovno odlučivanje Jedan od značajnih zadataka troškovnog računovodstva, između ostalog, je i utvrđivanje cene koštanja proizvedenih proizvoda i usluga, jer od njene visine i odnosa prema prodajnoj ceni u velikoj meri će zavisiti i ostvareni rezultat poslovanja. Pored toga, utvrđena cena koštanja proizvedenih proizvoda je osnova za vrednovanje zaliha koje ostaju na kraju obračunskog perioda i koje se izkazuju u bilansu stanja. Poznavanje troškova po nosiocima je uslov za mnoge poslovne odluke. Saznanje o tome koliko košta proizvodnja jedinice proizvoda je veoma značajno, prvenstveno za poslovne odluke u oblasti prodaje, jer se bez tih informacija ne mogu donositi odluke u vezi sa cenama koje su za prodajnu funkciju preduzeća koje je upućeno na tržište od velikog značaja. Da bi preduzeće znalo sa kojom prodajnom cenom može da se pojavi na tržištu, ono prvenstveno mora poznavati troškove kojima je opterećena jedinica njegovih proizvoda koje nudi na tržištu. Informacije o troškovima po nosiocima su značajne i za donošenje odluka u oblasti proizvodnje. Naime, da bi se ocenila prihvatljivost postojećeg proizvodnog asortimana, poznavanje troškova po jedinici proizvoda je uslov isto kao što je i poznavanje prodajnih cena koje se mogu postići na tržištu za te proizvode. Pored toga, troškovi po jedinici proizvoda se moraju poznavati i kad se ocenjuje da li se uz postojeće tržišne cene isplati neka proizvodnja, ili je neophodno od nje odustati i preći na drugi izbor proizvoda, jer ako se ne poznaju troškovi različitih proizvodnih varijanti, ne može se pravilno odlučivati o tome šta i kako treba proizvoditi u preduzeću da bi se ostvarili postavljeni ciljevi. Poznavanje troškova po nosiocima je neophodno i za donošenje određenih odluka u oblasti nabavke. Informacije o ceni koštanja pojedinih poluproizvoda ili delova koje proizvodi preduzeće su važne da bi se odlučilo o tome da li je ekonomičnije da se ti poluproizvodi odnosno delovi nabavljaju na tržištu, ili da se proizvode u vlastitim pogonima. Pored navedenih primera postoje i druge poslovne odluke za koje su informacije o troškovima po nosiocima takođe relevantne. Međutim, i navedeni primeri su dovoljni da ukažu na značaj ovih informacija za različite vrste poslovnih odluka. Vidljivo je, dakle, da informacije o troškovima po nosiocima nisu samo relevantne za poslovne odluke u oblasti prodaje, nego isto tako i za proizvodne i nabavne odluke. Međutim, ako su nosioci troškova neki proizvodi koje preduzeće namerava uvrstiti u svoja osnovna sredstva, imamo slučaj kad su informacije o troškovima po nosiocima relevantne čak i za investicione odluke. Uprava preduzeća odlučuje o poslovnoj politici i donosi različite odluke o realizaciji te politike, u raznim vremenskim periodima, uzimajući u obzir i različite metode obračuna troškova. Naime, pošto takve odluke na različite načine determinišu finansijski rezultat, rukovodioci i druga odgovorna lica treba da znaju kako se ti pojedini metodi obračuna troškova reflektuju na dobitak s jedne, i na vrednost zaliha, s druge strane. Ako se pođe od opredeljenja da se u cenu koštanja proizvoda uključuju samo proizvodni troškovi, onda se ti proizvodni troškovi evidentiraju, kumuliraju i raspoređuju na proizvode kao nosioce korištenjem jednog od dva osnovna računovodstvena metoda obračuna cene koštanja i to: job – order costing metod i process costing metod. 3.2.1. Job – order costing metod obračuna cene koštanja Job – order costing metod ili metod obračuna cene koštanja za svaki ugovoren posao, odnosno porudžbinu, promenjuje se u preduzećima u kojima je lako moguće identifikovati određene zasebne partije ili grupe proizvoda ili u preduzećima u kojima se proizvodnja odvija prema unapred datim specifikacijama naručioca. Ovaj metod obračuna cene koštanja se obično primenjuje u mašinskoj industriji, industriji nameštaja, grafičkoj industriji, u proizvodnji aviona i sl. Uzmimo za primer štampariju koja je primila narudžbu za štampanje 1000 primeraka udžbenika „Upravljačko računovodstvo“. Ekonomski fakultet u Brčkom je kao izdavač pripremio i uredio ovaj udžbenik i njegov sadržaj i obim će se znatno razlikovati od narudžbe za štampanje koju štampariji može da podnese neki drugi klijent. Prema tome, logično je da se troškovi štampanja evidentiraju i kumuliraju za svaku narudžbinu pojedinačno. To drugim rečima znači da svi proizvođači, odnosno izvođači radova, kod kojih se svaki pojedini posao ili narudžba može zasebno identifikovati mogu vršiti obračun cene koštanja po ovom metodu. U metodu obračuna cene koštanja svakog ugovorenog posla, odnosno svake porudžbine, nastali troškovi se pripisuju poslu koji se obavlja i kumuliraju se u formi koju opredeljuju dati posao ili proizvodna narudžba, koja je obično praćena i ugovarajućim dokumentom (radnim nalogom ili narudžbom). Svaka narudžba kao dokument je obično podeljena na tri osnovna dela: materijal, rad i proizvodna režija. Na taj način se ta tri elementa troškova mogu obračunati odvojeno. Sva tri ova odvojena elementa troškova, kao i ukupna i jedinična cena koštanja se kompletira tek kad posao bude okončan. Kako se svaka proizvodna narudžba odvojeno prati od momenta njenog prijema do završetka naručenog posla, to se na njoj evidentira sav utrošak direktnog materijala i direktnog rada koji je neophodan za okončanje posla. Obračun troškova direktnog materijala se obično vrši na osnovu posebnih dokumenata koji se zovu trebovanje ili izdatnica, putem kojih se materijal izuzima iz magacina. Množenjem izuzetih i utrošenih količina materijala sa odgovarajućim cenama obračunavaju se troškovi direktnog materijala. Obračun troškova direktnog rada se takođe vrši na osnovu utrošenih časova rada i cena koje se utvrđuju po času rada. Kad je u pitanju proizvodna režija postupak je sledeći: 1. Planom se procenjuje i utvrđuje godišnji iznos troškova proizvodne režije po svim relevantnim elementima i vrstama troškova, kao što su indirektni troškovi materijala, indirektni troškovi rada, razne vrste usluga (popravke, održavanje i sl.), troškovi energije, troškovi osiguranja, porezi i doprinosi, amortizacija itd. 2. Planom se utvrđuje i godišnji kapacitet koji može biti izražen u časovima direktnog rada, u mašinskim časovima i sl. Deljenjem ukupnih planiranih troškova proizvodne režije sa planiranim brojem časova direktnog rada ili mašinskih časova dobija se stopa proizvodne režije po jednom mašinskom času. 3. Obračun troškova proizvodne režije za konkretni posao ili porudžbinu vrši se množenjem utrošenih mašinskih časova ili časova direktnog rada sa iznosom troškova režije utvrđene planom po jednom času. Na opisani način svakoj proizvodnoj porudžbini ili svakom poslu je zara- čunat srazmeran deo troškova proizvodne režije na osnovu unapred utvrđene stope. Tako se vrlo lako može doći do iznosa proizvodnih troškova za određeni posao ili narudžbu. Nije potrebno čekati kraj meseca ili obračunatog perioda da se tačno utvrdi iznis stvarnih troškova i stvarna stopa proizvodne režije da bi se utvrdila cena koštanja određenog posla ili proizvedenih jedinica proizvoda na osnovu proizvodne porudžbine. Na taj način se mogu pratiti uporedo sa odvijanjem posla, odnosno procesa proizvodnje, što u mnogome olakšava kontrolu uspešnosti poslovanja dok je ono još u toku. Istina je da može doći do odstupanja stvarnih od planiranih troškova proizvodne režije i na više i na niže. Međutim, ukoliko je u toku planiranja vršena dobra procena, ta odstupanja ne mogu biti toliko značajna da ugroze pouzdanost računovodstvenih podataka i informacija za poslovno odlučivanje. U svakom slučaju bolje je blagovremeno u pravo vreme raspolagati potrebnim podacima i informacijama, pa makar one i ne bile sto posto precizne, nego čekati da se dođe do preciznih podataka kada već bude za poslovnu odluku kasno. Primer za ilustraciju Pretpostavimo da je Preduzeće „Staklomont“ ugovorilo sa investitorom staklenje stambene zgrade. Premerom je utvrđeno da treba da se postakli 250 m2 stakla. Da bi ugovorilo cenu posla „Staklomont“ pravi sledeću kalkulaciju: Direktni materijal (250 m2 stakla x 120 din/m2)30.000 din.Direktan rad (250 m2 x 1,5 časova/m2 = 375 h x 50 din/čas18.750 din.Proizvodna režija (375 časova x 30 din/čas11.250 din.SVEGA PROIZVODNI TROŠKOVI60.000 din.+ 25% DOBIT15.000 din.VREDNOST UGOVORENOG POSLA75.000 din.Cena po m2 = 75. 000 / 250 = 300 din/m2Direktni materijal je lako utvrditi jer se na osnovu merenja površine dolazi do količine potrebnog stakla, a kako je poznata i njegova nabavne cena, množe- njem se dolazi do troškova direktnog materijala. Direktan rad se utvrđuje na osnovu normativa vremena ugradnje stakla. Naime, ako je za 1m2 površine koju treba zastakliti potrebno 1.5 časova rada, za 250 m2 biće potrebno 375 časova rada. Ako je cena jednog časa rada 50 din. lako je izračunati troškove direktnog rada. Da bi se utvrdili troškovi proizvodne režije za navedeni posao, neophodno je da preduzeće ima utvrđen godišnji plan troškova proizvodne režije i godišnji plan proizvodnih časova rada. Pretpostavimo da je utvrđen sledeći plan troškova režije: Godišnji plan troškova proizvodne režijeTroškovi indirektnog materijala1.600.000 din.Lični dohoci režije i nadzornika 980.000 din.Popravke i održavanje 120.000 din.Ostale usluge 90.000 dinElektrična energija 70.000 din.Amortizacija 60.000 din.Osiguranje 30.000 din.Porezi i doprinosi 50.000 din.Planirani troškovi svega3.000.000 din. Ako preduzeće „Staklomont“ zapošljava 50 proizvodnih radnika koji neposredno izvode radove za klijente, onda se može računati da će u toku godine biti ostvareno 100.000 radnih časova ( 2.000 časova x 50 radnika ). Naime, polazeći od 42-časovne radne nedelje mogući godišnji fond časova svakog radnika iznosi 2.256 časova. Međutim, kad se odbije godišnji odmor, praznici i dozvoljeno odsustvovanje, realno je očekivati da svaki proizvodni radnik ostvari 2.000 časova u godini. Na osnovu godišnjeg plana troškova i plana radnih časova moguće je utvrditi da stopa proizvodne režije iznosi 30 din/čas, ili kako sledi: U toku godine Preduzeće „Staklomont“ će obavljati poslove, evidentirati ostvarene časove rada i ostvarene troškove. Tek na kraju obračunskog perioda moći će da utvrdi koliki je ostvareni fond časova i koliko stvarno iznose troškovi proizvodne režije. Pretpostavimo da je Preduzeće u toku godine uspelo da ugovori i ostvari 96.000 časova rada. Na osnovu planirane stope proizvodne režije Preduzeće je realizovalo 2.880.000 din. troškova proizvodne režije. Ako su stvarni troškovi proizvodne režije iznosili 3.020.000 din., ostvareno je negativno odstupanje na troškovima proizvodne režije u iznosu od 140.000 din. Ovo odstupanje sastoji se iz dva elementa i to: negativnog odstupanja zbog prekoračenja u troškovima, koje uznosi 20.000 din., a koje se dobija kad se od stvarnih troškova režije oduzmu planski ( 3.020.000 – 3.000.000 ) i od negativnog odstupanja zbog podbačaja u časovima rada, koje iznosi 120.000 din., a koje se dobija kad se neostvareni časovi rada pomnože sa stopom proizvodne režije ( 100.000 – 96.000 = 4.000 x 30 = 120.000 din.). 3.2.2. Proces costing metod Za razliku od industrijskih proizvodnji u kojima je lako moguće identifiko- vati svaku proizvodnu partiju ili proizvodnu seriju zasebno, postoje tzv. industrijske grane čija proizvodnja ima karakter masovne proizvodnje i kod kojih su sve proizvedene jedinice potpuno iste. To je slučaj u hemijskoj industriji, zatim, u proizvodnji cementa, brašna, ulja, šećera i sl. Svaki kg šećera koji se proizvede je potpuno isti. Zbog toga se za ove vrste proizvodnje primenjuje specifičan metod obračuna cene koštanja, koji u osnovi polazi od toga da se akumulirani troškovi dele sa znatno većom količinom proizvoda koji se proizvedu. U ovim vrstama proizvodnji, dakle, odvija se masovna proizvodnja istih jedinica, koje obično prolaze kroz različite operacije ili procese, a koje se odvijaju u zasebnim odeljenjima. Akumulirani troškovi se direktno ili indirektno na periodičnoj osnovi raspoređuju na pojedina odeljenja u kojima se proizvode ti proizvodi, da bi se zatim delili sa količinom proizvedenih proizvoda i dobila jedinična cena koštanja. Svaka jedinica proizvoda nosi troškove koji joj se doznače (rasporede) iz različitih odeljenja kroz koja je u toku procesa proizvodnje prošla. Prema tome, ovaj sistem utvrđivanja cene koštanja se znatno razlikuje od načina utvrđivanja cene koštanja jednog sašivenog odela, npr. koje je urađeno po narudžbi, ili od unikatnih proizvoda kao što je to npr. tačno određena mašina, nameštaj prema nacrtu, štampanje određene knjige i sl. Razlika između jednog i drugog metoda obračuna se može svesti i na veličinu nazivnika. Naime, dok je nazivnik kod utvrđivanja cene koštanja za svaki ugovoreni posao ili porudžbinu relativno mali (jedna mašina, 50 reklamnih poruka, staklenje prozora jedne stambene zgrade o sl.), dotle je nazivnik u masovnoj proizvodnji skoro uvek velika količina proizvoda (10.000 tona šećera, 15 miliona litara ulja itd.). Razlika između job – order costing i process costing metoda obračuna cena može se predstaviti i na sledeći način:[24] slika 7. Process costing metod obračuna cene koštanja proizvedenih proizvoda je obično jednostavniji i jeftiniji nego što je to job – otder costing metod. Pojedinačni poslovi i pojedinačne proizvodne porudžbine ne postoje, pa samim time, ne postoji ni evidentiranje troškova prema poslovima. Jedinična cena koštanja se izračunava tako što se troškovi akumuliraju prema proizvodnim odeljenjima te se ukupni troškovi dele količinom proizvedenih proizvoda kao outputa. Primer za ilustraciju: Za objašnjenje process costing metoda obračuna cene koštanja najbolje će poslužiti primer proizvodnje jestivog ulja koja se odvija kroz tri zasebne tehnološke faze i to: proces proizvodnje sirovog ulja, proces rafinisanja ulja i proces ambalažiranja, odnosno punjenja u staklene boce. Pojednostavljen prikaz toka troškova i troškovnih elemenata dat je sledećom šemom: Proces proizvodnje sirovog ulja Direktni materijalDirektni radProizvodna režijaUkupno12.0 1.7 2.8Cena koštanja sirovog ulja datog na rafinisanje16,516.5 Proces proizvodnje rafinisanog ulja Troškovi sirovog uljaDodatni troškovi*Ukupno16.5 4.0Cena koštanja rafinisanog ulja datog na punjenje20,520.5 Proces ambalažiranja ulja Troškovi rafinisanog uljaDodatni troškovi**Ukupno20.5 5.0Cena koštanja gotovog ulja predatog u magacin25,525.5 Zalihe gotovih proizvoda Cena koštanja ulja u magacinu25.5Cena koštanja realizovanog ulja 25,5Troškovi realizovanih proizvoda 25.5 * Dodatni troškovi rafinisanja su:Pomoćni materijal0.5Direktan rad1.0Proizvodna režija2.5Svega4.0**Dodatni troškovi punjenja su:Troškovi ambalaže3.0Direktan rad1.5Proizvodna režija0.5Svega5.0 U prezentiranom primeru se pošlo od pretpostavke da je celokupna proizvodnja u posmatranom periodu završena i realizovana. U stvarnosti, međutim, retko kada će se desiti takav slučaj. Uobičajeno je da u takvom procesu proizvodnje ostaje na kraju meseca određen obim nedovršene proizvodnje u pojedinim fazama, kao i neprodatih gorovih proizvoda u magacinu. U takvim uslovima se postavlja problem razgraničenja troškova na deo koji tereti sledeću fazu i deo koji opterećuje zalihe ostale na kraju perioda. Da bi se objasnio ovaj postupak, pretpostavimo da se prethodni elementi troškova proizvodnje jestivog ulja baziraju na podacima o ostvarenoj proizvodnji, kako sledi: IZVEŠTAJ O PROIZVODNJI ZA MESEC SEPTEMBAR (u tonama)Sirovo uljeRafinisano uljeGotovo uljePrerađene sirovine3.2501.1581.000Proizvedeno u mesecu1.3001.1001.000Zalihe za početak meseca---Ukupno ( 2 + 3 )1.3001.1001.000Predato sledećoj fazi1.1581.0001.000Zalihe na kraju ( 4 – 5 ) 142 100- Na osnovu podataka o proizvodnji, tok troškova i troškovnih elemenata po pojedinim fazama procesa proizvodnje bi bio sledeći: Šematski prikaz process costing metode (2) Direktni materijalDirektni radProizvodna režijaUkupno12.0 1.7 2.8Cena koštanja sirovog ulja datog na rafinisanje14.716.5Krajnja zaliha* 1.8Proces proizvodnje rafinisanog ulja Troškovi sirovog uljaDodatni troškoviUkupno14.7 4.0Cena koštanja rafinisanog ulja datog na punjenje17.018.7Krajnja zaliha** 1.7 Troškovi rafinisanog uljaDodatni troškoviUkupno17.0 5.0Cena koštanja gotovog ulja predatog u magacin22.022.0 * Razgraničenje ukupnih troškova procesa proizvodnje sirovog ulja izvršeno je na sledeći način: Ukupni troškovi sirovog ulja 16.5 miliona din. = 12.700 din/t Ukupna proizvodnja 1.300 tona Na teret rafinerije 1.158 x 12.700 = 14.7 miliona din. Na teret zaliha 142 x 12.700 = 1.8 miliona din. Svega: 16.5 miliona din. ** Razgraničenje ukupnih troškova procesa proizvodnje rafinisanog ulja izvršeno je na sledeći način: Ukupni troškovi rafinisanog ulja 18.7 miliona din. = 17.000 din. Ukupna proizvodnja 1.100 tona Na teret punione 1.000 x 17.000 = 17.0 miliona din. Na teret zaliha 142 x 12.700 = 1.7 miliona din. Svega: 18.7 miliona din. U prethodnoj ilustraciji se pošlo od pretpostavke da je stepen dovršenosti zaliha nedovršene proizvodnje potpun, te da tona sirovog, odnosno rafinisanog ulja koja ide u višu fazu prerade nosi isti iznos troškova koliko i tona koja ostaje na zalihama. Međutim, obično zalihe nedovršene proizvodnje zahtevaju i dalji proizvodni tretman, te ne bi bilo pravilno da budu opterećene istim iznosom troškova kao i jedinica završene proizvodnje u datoj fazi. U takvim uslovima obično se utvrđuje stepen dovršenosti proizvodnje u toku i na osnovu tog stepena dovršenosti izračunavaju se ekvivalentne jedinice na osnovu kojih se raspoređuju troškovi. Da bi se ovaj postupak ilustrovao, pretpostavimo da je izveštaj procesa proizvodnje sirovog ulja sledeći: KoličinaUkupni troškoviZalihe na početku meseca--Proizvedeno u mesecu1.300 t16.5 miliona din.Završeno i isporučeno u rafineriji 700 t?Zaliha nedovršene proizvodnje (stepen završenosti 50 %) 600 t? Ako bi se zanemario stepen dovršenosti zaliha nedovršene proizvodnje sirovog ulja, kao što je to urađeno u prethodnom primeru, onda bi raspored ukupnih troškova procesa proizvodnje sirovog ulja bio: Ukupni troškovi 16.5 miliona din. = 12.700 din/t Na teret rafinerije 700 x 12.700 = 8.9 miliona din. Na teret zaliha 600 x 12.700 = 7.6 miliona din. Međutim, kako preostalih 600 tona treba još tretirati u procesu proizvodnje, to nije ispravan prethodni raspored troškova. Na ovaj način se samo mogu deliti troškovi direktnog materijala. Međutim, kad su u pitanju troškovi prerade, onda je neophodno da se izračunaju ekvivalentne jedinice. Taj postupak se može prikazati na sledeći način: Količina sirovog ulja završena u toku meseca700 tonaEkvivalentne jedinice proizvodnje u toku ( 600 x 50% )300 tonaSvega ekvivalentne jedinice1.000 tona Pri tome se za raspored troškova direktnog materijala koriste fizičke, a za raspored troškova prerade (direktnog rada i proizvodne režije) ekvivalentne jedinice. Na osnovu ovoga, raspored ukupnih troškova procesa proizvodnje sirovog ulja bio bi sledeći: Vrsta troškaUkupni troškoviOd togaTroškovi materijalaTroškovi preradeTroškovi za obračun ( dinara )16.500.00012.000.0004.500.000Dele se na ekvivalentne jedinice- 1.300 1.000Jedinični troškovi ( din / t ) 13.700 9.200 4.500Na teret rafinerije 700 x 13.7009.600.000Ako se uporedi obračun troškova na osnovu ekviva- lentnih jedinica u odnosu na obračun na osnovu samo fi- zičkih jedinica, videće se daNa teret zaliha:600 t x 9.200 din5.500.000300 ekv. jedinica x 4.500 din.1.400.000Svega na teret zaliha6.900.000 su zalihe opterećene za 700 hiljada dinara troškova manje ( 7.6 miliona din. – 6.9 miliona din = 700 hiljada din.) što je logično, jer će njihova daljnja prerada izazvati još određene troškove, te nije ispravno da budu opterećene istim iznosom troškova kao i potpuno završena jedinica proizvodnje. 3.3 Značaj obračuna troškova prema mestima troškova i Polazeći od toga da uspešno upravljanje preduzećem podrazumeva jasnu identifikaciju svih užih organizacionih jedinica kao centara nadležnosti i odgovornosti, obračun troškova prema tim centrima se nameće kao logična posledica i potreba. Utvrđivanje troškova užih organizacionih jedinica preduzeća, ili tzv. mesta troškova ima dvojaku ulogu, i to:[25] da omogući pravilniji raspored opštih troškova na nosioce troškova i da omogući pregled kretanja troškova na mestima za koja je neko odgovoran Dok je upotreba obračuna troškova po mestima radi pravilnijeg rasporeda opštih troškova na nosioce znatno starija i ima više obračunsko – tehnički karakter, dotle je druga novija i posebno je značajna sa upravljačkog aspekta. Kad je u pitanju obračun troškova prema mestima radi rasporeda opštih troškova na nosioce, u prvi plan se ističe tehnika utvrđivanja planiranih ili ostvarenih troškova po mestima troškova. Međutim, kad se ima u vidu odgovornost za nivo troškova pojedinih obračunskih mesta, onda sama tehnika utvrđivanja troškova je irelevantna, a u prvi plan se ističe interpretacija razlika između planiranih i ostvarenih troškova. Logično je da se upoređivanje ostvarenih sa planiranim troškovima može vršiti pod uslovom da je obezbeđena metodološka istovetnost u njihovom utvrđivanju. Te razlike između ostvarenih i planiranih troškova postaju osnov za kontrolu troškova, ali ne samo osnov za kontrolu nad troškovima, nego isto tako i za kontrolu nad ljudima koji su ovlašteni da troše određene resurse i stvaraju troškove. Na bazi proučavanja odstupanja u troškovima razvijen je i poseban sistem upravljanja na osnovu izuzetka ( management by exception ) koji se zasniva na usmeravanju pažnje na ona odstupanja koja su od značaja i ignorisanju beznačajnih odstupanja. Obračun troškova po mestima, odnosno licima koja su odgovorna za njihovo stvaranje, predstavlja isnov i za tzv. računovodstvo odgovornosti ( responsibility accounting ) kao specifičan sistem kontrole, o čemu će više biti reči u okviru poglavlja o kontroli. Ovom prilikom je neophodno još kratko razmotriti različite forme koje mogu imati centri nadležnosti i odgovornosti. Centar nadležnosti i odgovornosti se u najopštijem smislu može definisati kao skup određenih aktivnosti koje su prenesene odnosno date u nadležnost određenom rukovodiocu ili grupi rukovodilaca. Tako npr. manji skup mašina instalisanih u jednoj proizvodnoj hali može da bude centar odgovornosti za nadzornika proizvodnje, celokupan proizvodni pogon je centar odgovornosti za šefa pogona, a celo preduzeće je centar odgovornosti za direktora preduzeća. Kad se govori o centru odgovornosti, ili mestu odgovornosti, mora se imati u vidu činjenica da to nije isto što i mesto troškova, koje je inače važan elemenat troškovnog računovodstva. Naime, odgovornost za nastale troškove može se tražiti na različitim nivoima, što se može prikazati i sledećim primerom:[26] I nivo odgovornosti: Troškovi za koje odgovara npr. rukovodilac Ia detaljni su rasčlanjeni troškovi, koje sam neposredno nadzire; za sumu tih troškova odgovara i pretpostavljeni rukovodilac na sledećem nivou odgovornosti. II nivo odgovornosti: Troškovi za koje odgovara npr. rukovodilac IIa sastoje se od sume koje neposredno nadziru podređeni rukovodioci Ia, odnosno Ib, Ic itd. i od detaljno razčlanjenih troškova koje sam neposredno nadzire; za sumu svih tih troškova odgovara i pretpostavljeni rukovodilac na sledećem nivou odgovornosti. III nivo odgovornosti: Troškovi za koje odgovara npr. rukovodilac IIIa sastoje se od sume troškova za koje najpre odgovaraju podređeni rukovodioci IIa, Iib, Iic itd. i od detaljno raščlanjenih troškova koje sam nadzire; za zbir svih tih troškova opet odgovara i pretpostavljeni rukovodilac na sledećem nivou odgovornosti. Međutim kada su u pitanju forme koje mogu imati različiti centri odgovornosti, uobičajena je podela na:[27] troškovne centre profitne centre i investicione centre Troškovni centar je najmanji centar odgovornosti za koji se prikupljaju i evidentiraju samo troškovi. To može ponekad biti celokupno odeljenje koje se tretira kao troškovni centar, iako u principu odeljenje sadrži i po nekoliko troškovnih centara. Tako npr. iako odeljenje montaže može nadgledati samo jedan rukovodilac, ono može sadržati nekoliko posebnih linija montaže. U tom smislu može svaka od tih linija da se tretira troškovnim centrom sa svojim vlastitim nižim rukovodiocem. Profitni centar kao centar odgovornosti, pored troškova, uključuje i prihode. Naime, dok je rukovodilac troškovnog centra odgovoran samo za troškove, dotle je rukovodilac profitnog centra odgovoran i za prihode. Prema tome, profitni centar predstavlja takav centar odgovornosti za kojeg se utvrđuje ekonomičnost na osnovu njegovih prihoda i rashoda. Radi se o utvrđivanju pravog poslovnog rezultata koji istovremeno čini i sastavni deo bruto poslovnog rezultata preduzeća u celini. Da bi to bilo moguće, neophodno je da takav organizacioni deo koji se organizuje kao profitni centar proizvodi i prodaje konačne efekte. U slučaju da se radi o ostvarivanju samo unutrašnjih učinaka i njihovoj internoj prodaji u okviru preduzeća, onda se iskazuje tzv. unutrašnji poslovni rezultat koji je od značaja samo za ocenu ekonomičnosti takvog centra odgovornosti. Investicioni centar predstavlja još složeniji centar odgovornosti koji pored poslovnog rezultata uključuje i investirani kapital. Uspeh investicionog centra se, dakle, ne izražava samo na osnovu postignutog poslovnog rezultata, odnosno dobitka, nego i na osnovu relativnog odnosa dobitka prema investiranog kapitalu. U praksi termin investicioni centar nema široku primenu. Naime, umesto investicionog centra često se upotrebljava naziv profitni centar koji uvek podrazumeva odgovornost za prihode i rashode, a što se tiče investiranog kapitala i odgovornosti za odnos dobitka prema investiranom kapitalu može da bude uključena u okviru profitnog centra, ali i ne mora. Nasuprot tome, odgovornost za ostvarenu stopu prinosa izraženu odnosom dobitka prema investiranom kapitalu je osnovna karakteristika investicionog centra kao centra odgovornosti. 3.4. Efekti različitih sistema obračuna troškova na karakter i visinu periodičnog finansijskog rezultata Polazeći od toga da sistem obračuna predstavlja metodu registrovanja nastalih troškova, njihovog alociranja i realociranja u internom obračunu poslovne jedinice i među periodične alokacije u cilju obračuna periodičnog rezultata, obično se razlikuju tri sistema obračuna troškova i to: sistem obračuna po stvarnim troškovima, sistem obračuna po standardnim troškovima i sistem obračuna po varijabilnim troškovima. U literaturi srećemo pored pomenuta tri sistema obračuna i druge nazive za pojedine sisteme kao na primer: sistem obračuna ukupnih troškova, apsorpcioni sistem obračuna[28] i sl. koji nisu ništa drugo do pojedini modaliteti sistema obračuna po stvarnim troškovima. S obzirom na to da nas ovde prvenstveno interesuju efekti primene pojedinih sistema obračuna troškova na periodični rezultat, a oni su posledica diferenciranog obračunskog tretmana troškova pojedinih funkcionalnih područja, neophodno je istaći da se diferencirani obračunski tretman troškova pojedinih funkcionalnih područja u različitim sistemima obračuna troškova odnosi uglavnom na pitanja među – periodične alokacije troškova i njihovog sučeljavanja sa prihodima da bi se izračunao periodični rezultat. U tu svrhu je neophodno troškove razgraničiti na: troškove proizvoda i troškove perioda, a pojedini sistemi obračuna troškova različito tretiraju pitanja ovog razgraničenja, što se odražava i na visinu i karakter periodičnog rezultata. Neophodno je podvući da primena različitih sistema obračuna troškova nema uticaja na visinu i karakter finansijskog rezultata ukoliko se ne pojavljuju zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, što je sasvim i logično, jer su u tim uslovima svi nastali troškovi ujedno troškovi realizovanih proizvoda, te ne postoji ni mogućnost diferenciranog obračunskog tretmana troškova pojedinih funkcionalnih područja. 3.4.1. Sistem obračuna po stvarnim troškovima Sistem obračuna po stvarnim troškovima predstavlja metod evidentiranja stvarno nastalih troškova te njihovog alociranja i realociranja u internom obračunu poslovne jedinice i njihove među – periodične alokacije u cilju obračuna periodičnog rezultata. Osnovni koncept ovog sistema obračuna troškova je stvarna cena koštanja, koja ujedno služi i kao baza za među – periodičnu alokaciju troškova. Prema tome, sistem obračuna po stvarnim troškovima jedino obezbeđuje podatke o stvarno nastalim troškovima te svoje obračunske postupke zasniva na principu potpunog prevaljivanja troškova, što drugim rečima znači da se bilo kod primarne alokacije troškova na mesta i nosioce, bilo kod sekundarne alokacije troškova, uvek vrši alokacija stvarno nastalih troškova. U sistemu obračuna po stvarnim troškovima, stvarno nastali direktni troškovi (kao npr. troškovi materijala izrade) neposredno se alociraju na nosioce troškova odnosno proizvodne učinke, a svi ostali troškovi (osim direktnih) koji su zajednički za sve proizvodne učinke u stvarnim iznosima, alociraju se na mesta troškova. Pri tome potpuna alokacija stvarnih troškova vrši se prvenstveno između mesta troškova iz pomoćne delatnosti da bi se tek zatim izvršila njihova realokacija na nosioce troškova. 3.4.1.1. Sistem obračuna ukupnih troškova Jedan od modaliteta sistema obračuna po stvarnim troškovima je sistem obračuna ukupnih troškova, koji je ranije pretežno bio primenjivan u većini naših preduzeća. Ovaj sistem polazi od pretpostavke da su svi troškovi koji nastaju u preduzeću troškovi proizvodnje u širem smislu te reči, te da se kao takvi posredstvom klase četiri osnovnog kontnog plana, zaračunavaju proizvodnim učincima. Proizvodni učinci ili bolje rečeno proizvodi, na taj način postaju nosioci direktnih troškova kao što su troškovi prodaje, troškovi uprave i administracije i sl. Ovakav način obračuna troškova ima značajnog uticaja na utvrđivanje finansijskog rezultata u odnosu na druge, s obzirom na to da obim proizvodnje direktno utiče na visinu i karakter periodičnog rezultata. Model obračuna finansijskog rezultata u uslovima primene sistema obračuna ukupnih troškova[29] mogao bi se prikazati sledećom formulom: , pri čemu je , a Objašnjenje simbola: c = prodajna cena po jedinici t = prosečni troškovi po jedinici Qr = količina realizovanih proizvoda Fr = finansijski rezultat (+ dobitak, - gubitak) Tvp= varijabilni troškovi proizvodnje po jedinici Qp = količina proizvedenih proizvoda UPR= ukupni troškovi upravno prodajne režije Ft = ukupni fiksni troškovi tvm = varijabilni troškovi marketinga po jedinici Polazeći od osnovne postavke ovog sistema obračuna da sve troškove, pa čak i varijabilne troškove prodaje koji su zavisni isključivo od obima realizacije, zaračunava proizvedenim jedinicama, ovaj sistem obračuna omogućuje iskazivanje znatno povoljnih finansijskih rezultata u periodima kada se stvaraju zalihe tj. kada je proizvodnja veća od realizacije i obrnuto, znatno nepovoljnijih finansijskih rezultata u periodima likvidiranja zaliha tj. periodima kada je realizacija veća od proizvodnje. Ovo je posledica činjenice da se prosečni troškovi po jedinici proizvoda utvrđuju podelom ukupno nastalih stvarnih troškova sa obimom proizvodnje te što je obim proizvodnje veći, niži su prosečni troškovi po jedinici. Tako izračunati prosečni troškovi po jedinici (stvarna cena koštanja) ujedno služe kao osnova za međuperiodičnu alokaciju troškova pri izračunavanju periodičnog finansijskog rezultata. U uslovima kada je realizacija manja od proizvodnje ovaj sestem omogućuje iskazivanje znatno povoljnijih finansijskih rezultata jer u zalihama odlaže znatan deo fiksnih troškova pa čak i jedan deo varijabilnih troškova prodaje koji su nastali isključivo vezano za obim realizacije. Na drugoj strani u uslovima kada je realizacija veća od proizvodnje, tj. kada se realizuju i proizvodi sa zaliha, omogućuje iskazivanje znatno nepovoljnijih finansijskih rezultata, s obzirom na činjenicu da u tom periodu ponovo nastaju varijabilni troškovi prodaje, a takođe se aktiviraju i odloženi varijabilni troškovi prodaje u zalihama pored odloženih fiksnih troškova. Na taj način ovaj sistem obračuna omogućuje iskazivanje latentnih gubitaka u zalihama. Dakle, u primeni ovog sistema obračuna odlučujuću ulogu u određivanju karaktera i veličine finansijskog rezultata igra obim proizvodnje, dok se obim realizacije jedino pojavljuje kao multiplikator finansijskog rezultata po jedinici (c – t) Qr kome je karakter već određen obimom proizvodnje. 3.4.1.2. Apsorpcioni sistem obračuna troškova Za razliku od sistema obračuna ukupnih troškova kod koga se svi troškovi tretiraju troškovima proizvodnje u širem smislu, apsorpcioni sistem obračuna troškova jedinici proizvoda zaračunava samo stvarne troškove proizvodnog funkcionalnog područja, dok troškove neproizvodnih funkcionalnih područja tretira troškovima perioda i uključuje u proces obračuna tekućeg finansijskog rezultata. Ako se ima na umu da se troškovi nabavke u potpunosti alociraju na nabavljeni materijal, valorizovanje zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje u apsorpcionom sistemu obračuna vrši se na osnovu stvarnih direktnih troškova i opštih troškova proizvodnje, dok se troškovi prodaje, uprave i administracije ne alociraju na proizvode, nego se tretiraju rashodima perioda. Dakle, u okviru proizvodnih troškova ovaj sistem ne poznaje troškove perioda nego sve proizvodne troškove u stvarnim iznosima alocira na proizvode, što znači da su proizvodni troškovi u celini troškovi proizvoda. Model obračuna finansijskog rezultata u uslovima primene apsorpcionog sistema obračuna troškova je sledeći:[30] , a Objašnjenje datih simbola: tp = prosečni troškovi proizvodnje po jedinici u užem smislu Fuam = ukupni fiksni troškovi uprave, administracije i marketinga (prodaje) Fp = fiksni troškovi proizvodnje Dok sistem obračuna ukupnih troškova finansijski rezultat, kako po jedinici tako i ukupni, obračunava kao razliku prodajne cene i cene koštanja u kojoj su uključeni ukupni troškovi, apsorpcioni sistem obračuna prvenstveno iskazuje bruto rezultat kao razliku prodajne cene i proizvodne cene koštanja, te varijabilnih troškova prodaje, a tek zatim iz bruto rezultata pokriva fiksne troškove uprave, administracije i marketinga odnosno prodaje. Ništa se nebi izmenilo ako bi gornji model izrazili u sledećem obliku: , pri čemu je TP = ukupni troškovi perioda koji sadrže kako fiksne tako i varijabilne troškove prodaje te troškove uprave i administracije Uz primenu ovog modela bruto rezultat bi se izračunao kao razlika prodajne cene i cene koštanja. Iz ukupnog bruto rezultata bili bi pokriveni varijabilni i fiksni troškovi prodaje kao i troškovi uprave i administracije. Nasuprot sistemu obračuna ukupnih troškova kod koga je karakter finansijskog rezultata uglavnom određen obimom proizvodnje, u apsorpcionom sistemu obračuna troškova karakter finansijskog rezultata je određen obimom proizvodnje ali i obimom realizacije. Osnovne karakteristike ovog sistema obračuna troškova bile bi sledeće:[31] da u okviru troškova proizvodnog funkcionalnog područja ne razlikuje troškove proizvoda i troškove perioda, nego ukupno nastale proizvodne troškove tretira troškovima proizvoda, da je periodični rezultat pored obima prodaje i prodajnih cena uslovljen još i ekonomičnošću trošenja faktora i efikasnošću rada u periodima u kojima su proizvodi proizvedeni, da je periodični rezultat naročito uslovljen obimom proizvodnje i njegovim odnosom prema obimu realizacije, da i periodima formiranja zaliha rezultira u odlaganju većeg iznosa opštih fiksnih troškova proizvodnje u vrednosti završnih zaliha što doprinosi porastu periodičnog rezultata, da i periodima likvidiranja zaliha rezultira u odlaganju manjeg iznosa opštih fiksnih troškova proizvodnje, što dovodi do pada periodičnog rezultata u odnosu na prezhodni period. Prema tome, i apsorpcioni sistem obračuna, mada u znatno blažoj meri nego sistem obračuna ukupnih troškova može rezultirati u iskazivanju lažnih finansijskih rezultata kada je obim proizvodnje znatno veći od obima realizacije da bi se u periodima kada je obrnuta situacija i kada se realizuju zalihe objektivirali latentni gubici u zalihama. 3.4.2. Sistem obračuna po standardnim troškovima I u sistemu obračuna po standardnim troškovima predmet obračuna su stvarni troškovi s tim što se oni za razliku od sistema obračuna po stvarnim troškovima ovde podvajaju na standardne i odstupanja stvarnih od standardnih troškova. Prema tome, sistem obračuna po standardnim troškovima predstavlja samo jedan specifičan metod registrovanja stvarno nastalih troškova koji ih podvaja na standardne troškove i odstupanja od standardnih troškova te njihovog alociranja i realociranja u internom obračunu i njihove međuperiodične alokacije u cilju obračuna računa periodičnog rezultata. Cena koštanja proizvoda u sistemu obračuna po stvarnim troškovima u skladu sa osnovnim njegovim principom potpunog prevaljivanja nastalih troškova, apsorbuje stvarne iznose svih vrsta troškova, odnosno svih vrsta proizvodnih troškova, ako je u pitanju apsorpcioni sistem obračuna kao poseban modalitet obračuna po stvarnim troškovima. Nasuprot tome cena koštanja proizvoda u sistemu obračuna po standardnim troškovima apsorbuje standardne iznose troškova, dok se odstupanja stvarnih od standardnih troškova ne uključuju u cenu koštanja proizvoda, nego se tretiraju rashodom perioda i otpisuju na teret periodičnog finansijskog rezultata. To drugim rečima znači da sistem obračuna po standardnim troškovima razlaže svaku vrstu troškova na: troškove proizvoda koji su u visini standardnih troškova i troškove perioda u iznosu odstupanja stvarnih od standardnih troškova, što ima znatnog odraza na karakter i veličinu periodičnog finansijskog rezultata. S obzirom na činjenicu da standardni troškovi predstavljaju jednu vrstu planskih troškova utvrđenih na bazi naučnih dostignuća, osnovni koncept standardnih troškova sastoji se u mogućnosti kontrole troškova, odnosno potrebe da se zna, pored toga koliko troškovi stvarno iznose, još i to koliko troškovi treba da iznose, da bi se na osnovu principa izuzetka mogla utvrditi područja, uzroci i odgovornosti za nastala odstupanja stvarnih od standardnih troškova, te preduzeti mere u cilju njihovog svođenja u standardne okvire. U odnosu na način iskazivanja razlikujemo fizičke i finansijske standarde, a u odnosu na njihovu ročnost razlikujemo tekuće i bazne standarde. Prema uslovima utvrđivanja standarda delimo ih na idealne i realne standarde. Ne ulazeći u detalje utvrđivanja pojedinih standardnih troškova neophodno je još samo napomenuti da za potrebe obračuna uobičajeno operišemo sa: standardnim troškovima direktnog materijala, standardnim troškovima direktnog rada i standardnim opštim troškovima. Standardni opšti troškovi se razlažu na standardne opšte varijabilne troškove i standardne opšte fiksne troškove. S obzirom da se standardni troškovi direktnog materijala i standardni troškovi direktnog rada utvrđuju i neposredno alociraju na jedinicu konkretnog proizvoda, kod alociranja standardnih opštih troškova neophodno je utvrditi i standardni obim proizvodnje, koji će služiti kao osnovica za raspodelu standardnih opštih troškova na jedinicu proizvoda. Na taj način utvrđena standardna stopa opštih troškova zaračunava se jedinici proizvoda bez obzira na stvaran obim proizvodnje. Ukoliko je stvaran obim proizvodnje niži od standardnog neapsorbovani opšti fiksni troškovi se tretiraju rashodom perioda i otpisuju na teret periodičnog finansijskog rezultata. Osnovne karakteristike sistema obračuna po standardnim troškovima mogle bi se izraziti u sledećem:[32] sistem obračuna po standardnim troškovima podvaja troškove proizvodnog funkcionalnog područja na troškove proizvoda i troškove perioda, tretirajući troškovima proizvoda samo standardni deo nastalih troškova, a troškovima perioda odstupanja stvarnih od standardnih troškova, uključujući samo standardne proizvodne troškove u cenu koštanja proizvoda i otpisujući odstupanja stvarnih od standardnih troškova, obračun po standardnim troškovima čini periodični rezultat zavisnim od obima prodaje i prodajnih cena te od ekonomičnosti trošenja faktora i efikasnosti rada u tekućem periodu, a ne u periodima u kojima su proizvedeni učinci, kako u troškove proizvoda uključuje i standardne opšte fiksne troškove proizvodnje, u sistemu obračuna po standardnim troškovima periodični rezultat je uslovljen još i stepenom iskorištenja kapaciteta u obračunskom periodu, odnosno ostvarenim obimom proizvodnje i njegovim odnosom prema obimu prodaje, periodični rezultat će biti povoljniji u periodima formiranja zaliha nego u periodima likvidiranja zaliha, stim što je ova razlika u efektima na periodični rezultat daleko umerenija nego u obračunu po stvarnim troškovima zbog toga što obračun po standardnim troškovima neapsorbovane fiksne troškove proizvodnje uključuje u tekuće rashode perioda i na taj način visinu periodičnog rezultata čini direktnije uslovljenim od obima prodaje i prodajnih cena. 3.4.3. Sistem obračuna po varijabilnim troškovima Sistem obračuna po varijabilnim troškovima takođe predstavlja jedan poseban metod registrovanja stvarnih troškova, te njihovog alociranja i realociranja u internom obračunu i njihove međuperiodične alokacije, da bi se obračunao periodični rezultat, stim što on podvaja troškove na varijabilne i fiksne i samo varijabilne alocira na nosioca odnosno proizvode, a fiksne tretira rashodima perioda. Dakle, metodologija obračuna periodičnog finansijskog rezultata znatno se razlikuje od prethodnih sistema. Kod ovog sistema obračuna troškova periodični finansijski rezultat je doveden u zavisnost od obima realizacije, a obim proizvodnje nema uticaja na određivanje karaktera finansijskog rezultata. Osnovni koncept ovog sistema je da se finansijski rezultat ostvaruje celokupnom proizvodnom i prodajnom aktivnošću za određeni period, te da cilj ne treba da bude ostvarenje finansijskog rezultata na svakoj jedinici ili drugom pojedinom segmentu poslovne aktivnosti, nego iz njihovog zajedničkog doprinosa da se pokriju ukupni fiksni troškovi i da se formira finansijski rezultat. Ovaj sistem, dakle, stavlja na jednoj strani ukupne fiksne troškove preduzeća za određeni period i doprinos pojedinih segmenata poslovne aktivnosti, na drugoj strani te njihovom konfrontiranjem formira finansijski rezultat. S obzirom da se na jedinicu proizvoda ili neki drugi segment poslovne aktivnosti zaračunavaju samo varijabilni troškovi, tj. oni troškovi koji su isključivo uslovljeni obimom aktivnosti, razlika između prodajnih cena i varijabilnih troškova po jedinici, koja se naziva kontribucionim ili marginalnim rezultatom, služi ujedno kao osnova za merenje doprinosa pokriću fiksnih troškova i finansijskom rezultatu. Učešće kontribucionog rezultata u prihodu, ukoliko se radi o ukupnom iznosu ili o prodajnoj ceni, ako se radi o jedinici predstavlja kontribucionu maržu ili stopu marginalnog rezultata. Osnovne karakteristike sistema obračuna po varijabilnim troškovima se stanovišta njegovog uticaja na periodični rezultat su sledeće:[33] alocirajući na jedinicu proizvoda samo varijabilne troškove ovaj sistem za razliku od prethodnih ukupne fiksne troškove uključuje u troškove perioda, što znači da među fiksnim troškovima ne poznaje troškove proizvoda, ukoliko troškove proizvoda uključuje samo standardne iznose varijabilnih troškova, a odstupanja stvarnih od standardnih varijabilnih troškova otpi- suje kao troškove perioda, sistem obračuna po varijabilnim troškovima čini periodični finansijski rezultat zavisnim, pored obima prodaje i prodajnih cena još od ekonomičnosti trošenja varijabilnih faktora proizvodnje i efikasnosti rada u tekućem periodu, a ne u periodu proizvodnje proizvodnih učinaka, otpisujući ukupne fiksne troškove kao rashode perioda sistem obračuna po varijabilnim troškovim čini periodični rezultat potpuno nezavisnim od stepena korištenja kapaciteta odnosno obima proizvodnje, naprotiv, periodični rezultat je u potpunoj zavisnosti od obima prodaje i prodajnih cena, za razliku od ranije spomenutih sistema obračuna troškova, u periodima formiranja zaliha sistem obračuna po varijabilnim troškovima obezbeđuje iskazivanje nepovoljnih finansijskih rezultata, kao logična posledica nemogućnosti odlaganja dela fiksnih troškova u vrednosti zaliha. Zbog toga u periodima likvidiranja zaliha ovaj sistem iskazuje daleko povoljnije rezultate nego i jedan napred spomenuti sistem, upravo zbog toga što u tim periodima pokriva samo tekuće fiksne troškove, a ne deo prenesenih fiksnih troškova u vrednosti zaliha iz prethodnog perioda, kao što je to kod drugih sistema obračuna troškova. Ne ulazeći u razmatranje ocene prihvatljivosti sistema obračuna po varijabilnim troškovima za potrebu periodizacije finansijskog rezultata, neophodno je podvući da su podaci koje obezbeđuje ovaj sistem obračuna dobra osnova za politiku formiranja prodajnih cena na kratak rok kao i za alternativno odlučivanje ili jednostavno rečeno dobro pomoćno sredstvo kratkoročnog maksimiranja rezultata. Međutim, kad god se radi o dugoročnom konceptu onda ovaj sistem obračuna ne pruža pogodnu osnovu s obzirom da su fiksni troškovi u tom slučaju relevantni za odlučivanje. 3.4.4. Kvantitativna analiza efekata različitih sistema obračuna troškova na periodični rezultat Da bi se stekao što potpuniji uvid u uticaj pojedinih sistema obračuna troškova na periodični rezultat, neophodno je izvršiti analizu efekata različitih sistema obračuna troškova na periodični finansijski rezultat. Ta analiza će se vršiti na osnovu konkretnih podataka o dinamici proizvodnje, realizacije zaliha u jednoj fabrici ulja u periodu od 2002. do 2004. godine, kao i na osnovu podataka o dinamici troškova u istom periodu. Kao izvori podataka služili su završni računi, izveštaji o poslovanju, proizvodno finansijski planovi, knjigovodstvene i ostale analitičke evidencije. U cilju postupnosti u analizi prvo će biti prezentirani numerički podaci na osnovu kojih će se analizirati finansijski rezultat po svakom napred iznesenom sistemu obračuna troškova. Radi pojednostavljenja i jasnoće naredna analiza podrazumeva sledeće pretpostavke i ograničenja: promena nivoa prodajnih cena gotovih proizvoda kao i nabavnih cena osnovnih sirovina, do kojih je dolazilo u tretiranom periodu, eliminisane su, vrednost nus-proizvoda (sačme i pogače, ljuske i masne kiseline) tretirane kao odbitna stavka od troškova sirovine s obzirom na relativno malo učešće u ukupnoj prodajnoj vrednosti te prisutnu činjenicu da ih uglavnom na zalihi nema ili u zanemarljivoj količini, takođe eliminisana iz analize, nedovršena proizvodnja tj. sirovo ulje koje se zbog tehnološkog režima i potrebe odležavanja u trajanju od jedan mesec kretalo uglavnom na približno istom nivou takođe je eliminisano iz analize, podaci o proizvodnji, realizaciji i zalihama radi pojednostavljenja zaokruživani su na cele stotine tona, troškovi prodaje, uprave i administracije tretirani uglavnom kao fiksni, bez promene nivoa, mada je u pojedinim godinama taj nivo povećan naročito zbog rasta zarada, podaci o troškovima su zaokruživani u hiljadama i već klasifikovani za potrebe primene svih sistema obračuna troškova, cene koštanja po jedinici (za 1 tonu ulja) su prosečne kao i prodajne cene, što znači da su promene u asortimanu eliminisane. Dinamika obima proizvodnje, realizacije i zaliha po godinama OpisGodina2002.2003.2004.Početne zalihe-1.300300Proizvodnja15.10014.05015.200Realizacija13.80015.05014.100Krajnje zalihe1.3003001.400 Dinamika troškova po godinama ( u 000 din. ) Red.Br.OpisGodina2002.2003.2004.1.Troškovi materijalne izrade226.651210.680228.7602.Troškovi LD izrade16.00614.89316.1123.Opšti varijab. Trošk. Proizvodnje4.0463.7654.0744.Opšti fiksni trošk. Proizvodnje38.85038.85038.8505.Svega troškovi proizvodnje285.553268.85038.8506.Fiksni troškovi prodaje3.4513.4513.4517.Varijabilni troškovi prodaje8.2809.0308.4608.Fiksni troš. Uprave i administrac.6.6446.6446.6449.Svega troškovi perioda18.37519.12518.55510.Ukupni troškovi303.928287.313306.351Držeći se redosleda izlaganja osnovnih karakteristika pojedinih sistema obračuna troškova, te napred datih podataka o obimu proizvodnje, realizacije i zaliha kao i nivoa troškova, biće detaljno analiziran uticaj svih navedenih sistema obračuna troškova na karakter i visinu periodičnog finansijskog rezultata. 3.4.4.1. Efekti sistema obračuna ukupnih troškova na periodični rezultat Polazeći od osnovnog koncepta sistema obračuna ukupnih troškova na bazi ostvarenih troškova i obima proizvodnje imali bi sledeću kalkulaciju stvarne cene koštanja: Kalkulacia cene koštanja gotovih proizvoda ( ukupni iznos troškova u 000 din. ) Red.Br.Opis2002.2003.2004.UkupnoPo jed.UkupnoPo jed.UkupnoPo jed.1.Troš. mat. izr.226.65115.01210.68015.00228.76015.052.Troš. LD izrade16.0061.0614.8931.0616.1121.063.Opšti varijabilni troš.proizvodnje4.0460.273.7650.274.0740.274.Fiksni troš. proizv.38.8502.5738.8502.7638.8502.555.Fiksni troš. prodaje3.4510.233.4510.253.4510.236.Varijabilni troškovi prodaje8.2800.559.0300.648.4600.567.Fiksni troš. uprave i administracije6.6440.446.6440.476.6440.448.Svega303.92820.13287.31320.45306.35120.16Osnovna karakteristika sistema obračuna ukupnih troškova je da on nužno rezultira u jednoj fleksibilnoj ceni koštanja koja se ostvaruje zbog promenljive ekonomičnosti trošenja proizvodnih faktora (materijala izrade), efikasnosti rada i stepena korišćenja kapaciteta. Bez obzira što je u 2003. godini ekonomičnost u potrošnji materijala izrade najbolja, ipak je stvarna cena koštanja 1 tone ulja najviša, a to je posledica nižeg obima proizvodnje i delovanja fiksnih troškova, koji su za dati kapacitet konstantni. Primenjujući napred dati model za obračun periodičnog finansijskog rezultata u uslovima primene sistema ukupnih troškova, imali bi sledeće rezultate: Finansijski rezultat za 2002. godinu: Finansijski rezultat za 2003 godinu: pri čemu bi prosečna cena koštanja realizovanih proizvoda po jedinici bila: Finansijski rezultat za 2004. godinu: pri čemu je prosečna cena koštanja realizovanih proizvoda sledeća: Iste rezultate bi pod pretpostavkom da se upotrebljava Fifo metod obračuna krajnjih zaliha, dobili koristeći uporedne bilanse uspeha kako sledi: UPOREDNI BILANS USPEHA (Sistem obračuna ukupnih troškova) Red.Br.ElementiGodina2002.2003.2004.IPrihodi od realizacije282.900.000308.525.000289.050.000IITroškovi realizovanih proizv.1.Cena košt. poč. zaliha-26.166.4006.135.0002.Troškovi materijalne izrade226.651.000210.680.000228.760.0003.Troš. zarada izrade16.006.00014.893.00016.112.0004.Opšti var.troš. proizvodnje4.046.0003.765.0004.074.0005.Opšti fiksni troš. proizvodnje38.850.00038.850.00038.850.0006.Fiksni troškovi prodaje3.451.0003.451.0003.451.0007.Varijabilni troškovi prodaje8.280.0009.030.0008.460.0008.Fiksni troš. upr. i administr.6.644.0006.644.0006.644.0009.Troš.proiz. i CK poč. zaliha303.928.000313.479.400312.486.00010.Cena košt. krajnjih zaliha26.166.4006.135.00028.217.000Troškovi realne proizvodnje277.761.600307.344.400284.269.000Neto rezultat+5.138.400+1.180.600+4.781.000 Jasno je uočljiva osnovna karakteristika ovog sistema obračuna troškova, tj. njegova uslovljenost obimom proizvodnje. Naime, veći obim proizvodnje u 2002. godini od obima realizacije rezultira u znatno povoljnijem periodičnom finansijskom rezultatu. Nasuprot tome, u 2003. godini prisutan je niži obim proizvodnje, a znatno viši obim realizacije, ali je periodični finansijski rezultat znatno povoljniji zbog odloženog dela fiksnih troškova, proizvodnje i ostalih neproizvodnih troškova u vrednosti zaliha. Slična situacija je i u 2004. godini kada je obim proizvodnje ponovo znatno veći od obima realizacije. To se ponovo odrazilo i na iskazanom povoljnijem finansijskom rezultatu. Primena sistema obračuna ukupnih troškova iskrivljuje peiodični finansijski rezultat naročito po osnovu varijabilnih troškova prodaje, što je nedozvoljivo i potpuno nelogično. Naime, u konkretnom slučaju varijabilni troškovi prodaje sastoje se od troškova prevoza gotovih proizvoda, jer u prodajnu cenu uračunat je prevoz (cena fco skladište kupca) i manji deo troškova otpreme, odnosno utovara. Ovi troškovi su, dakle, vezani isključivo za obim realizacije i logično bi ih bilo otpisati na teret tekućih prihoda, a ne uključivati ih u cenu zaliha. Međutim, ovaj sistem obračuna upravo to omogućava, a samim tim odlaže u vrednosti zaliha i deo ovih troškova. 3.4.4.2. Efekti apsorpcionog sistema obračuna troškova na periodični rezultat Koristeći isti primer i iste podatke i polazeći od osnovnih načela ovog sistema, kalkulacije proizvodne cene koštanja gotovih proizvoda bi bila sledeća: Red.Br.2002.2003.2004.UkupnoPo jed.UkupnoPo jed.UkupnoPo jed.1.Troš. mat izrade226.65115.01210.68015.00228.76015.052.Troš. LD izrade16.0061.0614.8931.0616.1121.063.O.V.T. proizv.4.0460.273.7650.274.0740.274.Fiks. troš. proizv38.8502.5738.8502.7638.8502.555.Svega tr. proizv.285.55318.91268.18819.09287.79618.93 I kod apsorpcionog sistema obračuna uočljiva je slična karakteristika kao i kod sistema obračuna ukupnih troškova, da se kao rezultat obračuna pojavljuje fleksibilna cena koštanja, koja varira zavisno od ekonomičnosti trošenja proizvodnih faktora, efikasnosti rada i stepena korišćenja proizvodnih kapaciteta, mada su te varijacije u proizvodnoj ceni koštanja znatno manje. U ovom slučaju razlog fleksibilnosti proizvodne cene koštanja najvećim delom takođe leži u promenljivom obimu proizvodnje i ponašanja fiksnih troškova proizvodnje u odnosu na obim. Međutim, s obzirom da se fiksni troškovi prodaje, uprave i administracije ne uračunavaju u cenu koštanja, za razliku od sistema obračuna ukupnih troškova, to je razlog da su varijacije u proizvodnoj ceni koštanja znatno manje. Ako se poslužimo ranije spomenutim modelom za obračun periodičnog finansijskog rezultata za pojedine godine, imali bi sledeće: Finansijski rezultat za 2003. godinu: pri čemu je prosečna proizvodnja cena koštanja realizovanih proizvoda: Finansijski rezultat za 2004. godinu: a prosečna proizvodna cena koštanja realizovanih proizvoda u 2004. godini je: Ako i u ovom slučaju upotrebljavamo Fifo metod obračuna krajnjih zaliha, iste periodične finansijske rezultate ćemo dobiti u sledećim uporednim bilansima uspeha: Uporedni bilans uspeha (apsorpcioni sistem obračuna troškova) Red.Br.ElementiGodina2002.2003.2004.IPrihodi od realizacije282.900.000308.525.000289.050.000IITroškovi realiz. pr.1.Cena košt.poč.zaliha-24.584.3005.726.4002.Troškovi mat. izrade226.651.000210.680.000228.760.0003.Troškovi LD izrade16.006.00014.893.00016.112.0004.O.V.t. proizvodnje4.046.0003.765.0004.074.0005.Fiksni troš.proizvodnje38.850.00038.850.00038.850.0006.Troš.ukupnog proizvoda285.553.000292.773.300293.522.4007.Cena košt.kraj.zaliha24.584.3005.726.40026.507.6008.Troš.realizovanog proizv.260.968.700287.045.900267.014.800IIIBruto rezultat (1 – 8)21.931.30021.479.10022.035.2009.Fiksni troškovi prodaje3.451.0003.451.0003.451.00010.Varijabilni troš.prodaje8.280.0009.030.0008.460.00011.Fiksni troš.uprave i adm.6.644.0006.644.0006.644.000IVSvega troškovi perioda18.375.00019.125.00018.555.000VNeto fin. rezultat (III – IV)+3.556.300+2.354.100+3.480.200Na osnovu dinamike periodičnih finansijskih rezultata mogu se dati osnovne karakteristike apsorpcionog sistema obračuna odnosno njegova uslovljenost obimom proizvodnje, ali i obimom realizacije, te su razlike u periodničnom rezultatu znatno manje, nego kod sistema obračuna ukupnih troškova. Naime, i ovde je ostvaren povoljniji periodični finansijski rezultat u 2002. i 2004. godini kada je obim proizvodnje znatno veći od obima realizacije tj. u periodu formiranja zaliha, takođe iz razloga odlaganja dela fiksnih troškova proizvodnje u vrednosti zaliha, ali taj iznos koji se odlaže je znatno manji nego u sistemu obračuna ukupnih troškova, što i utiče da su razlike u periodičnim finansijskim rezultatima znatno manje nego kod sistema obračuna ukupnih troškova. 3.4.4.3 Kvantitativna analiza efekata sistema obračuna po standardnim troškovima na periodični rezultat Da bi smo analizirali efekte sistema obračuna po standardnim troškovima na konkretnom primeru, pored već datih podataka o obimu proizvodnje, realizacije i zaliha te nivou ukupnih troškova, potrebni su i podaci o standardnom kapacitetu, te podaci o standardnim troškovima. Ako pretpostavimo da je standardni obim odnosno standardni stepen korišćenja kapaciteta 17.500 tona jestivog ulja godišnje, u tom slučaju bi u posmatrane tri godine imali sledeći stepen stvarnog korišćenja kapaciteta: 2002.2003.2004.Standardni kapaciter t17.50017.50017.500Stvarni obim t15.10014.05015.200Iskorišćeni kapacitet86.29%80.29%86.86% Ako takođe pretpostavimo da standardni troškovi po jedinici za sve tri godine ostanu nepromenjeni i da iznose: Standardni troškovi direktnog materijala14.900 dinara/tStandardni troškovi direktnog rada1.060 dinara/tStandardni opšte varijabilni troškovi268 dinara/tStandardni opšte fiksni troškovi2.200 dinara/tStandardna cena koštanja18.428 dinara/t te da se troškovi prodaje, uprave i administracije tretiraju rashodom perioda, sistem obračuna po standardnim troškovima rezultirao bi u sledećim periodičnim finansijskim rezultatima: Uporedni bilansi uspeha (obračun po standardnim troškovima) Red.Br.ElementiGodina2002.2003.2004.1.Prihodi od realizacije282.900.000308.525.000289.050.000IITroškovi real. proizvodnje1.Cena košt. poč. zaliha-23.956.4005.528.4002.Troškovi mater.izrade224.990.000209.345.000226.480.0003.Troškovi LD izrade16.006.00014.893.00016.112.0004.O.V.t. proizvodnje4.046.0003.765.0004.074.0005.Opšti fiksni troškovi proiz.33.220.00030.910.00033.440.0006.Trošk.ukupne proizvodnje278.262.000282.869.400285.634.4007.Cena košt.krajnj.zaliha23.956.4005.528.40025.799.2008.Troš.realizovanih proizv.254.305.600277.341.000259.835.200IIIProizvodni troškovi perioda9.Odstup.od stand.troš.m.1.661.0001.335.0002.280.00010.Odstup. od stand.tr.LD---11.Odstup. od stand. O.V.t.---12.Odstupanje od o.f.t.5.630.0007.940.0005.410.00013.Svega proiz. troš.perioda7.291.0009.257.0007.690.00014.Ukupni proiz.troš. (8+13)261.596.600286.616.000267.525.200IVBruto rezultat (I – 14)21.303.40021.909.00021.524.800VNeproizvodni troš.perioda15.Fiksni troškovi prodaje3.451.0003.451.0003.451.00016.Varijabilni troš.prodaje8.280.0009.030.0008.460.00017.Fiksni troš.uprave i admin.6.644.0006.644.0006.644.00018.Svega nepr. Troškova18.375.00019.125.00018.555.000VINeto rezultat (IV – 18)+2.928.400+2.784.000+2.969.800Periodični finansijski rezultati dobiveni obračunom po standardnim troškovima još više eliminišu varijacije u veličini finansijskog rezultata koje su posledica razlika u obimu proizvodnje i obimu realizacije. Razlog je svakako u proširivanju sloja troškova perioda. Za razliku od sistema obračuna po stvarnim troškovima u sistemu obračuna po standardnim troškovima u vrednosti zaliha se odlažu samo standardni iznosi kako varijabilnih tako i fiksnih troškova. Na taj način, veći utrošci direktnog materijala izrade kao posledica slabije ekonomičnosti te neapsorbovani fiksni troškovi, kao posledica obima proizvodnje ispod standardnog, ne odlažu se u vrednosti zaliža nego se tretiraju rashodom perioda. Ako bi upoređivali visinu periodičnih finansijskih rezultata dobivenih primenom sva tri do sada analizirana sistema obračuna. imali bi sledeće: Periodični rezultat na bazi2002.2003.2004.Sistem obračuna ukup.troš.5.138.4001.180.6004.781.000Apsorpcioni sist. obračuna3.556.3002.354.1003.480.200Sistem obrač.po stan.troš.2.928.4002.784.0002.969.800Razlike u nivou periodičnih rezultata u odnosu na periodični rezultat obračunat po standardnim troškovima su sledeće: Razlika između2002.2003.2004.Obračun ukupnih i stand. trošk. (1 – 3)2.210.000(1.603.400)1.811.200Apsorpc.sistem obr. i sist.stand.troš.(2-3)627.900(429.900)510.400Ove razlike svakako potiču od različitog vrednovanja zaliha, što se može proveriti na sledeći način: Elementi2002.2003.2004.I Troškovi u početnim zalihama:Na bazi ukupnih troškova-26.166.4006.135.000Na bazi apsorpc. sistema-24.584.3005.726.400Na bazi standardnih troškova-23.956.4005.528.400II Troškovi u krajnjim zalihama:Na bazi ukupnih troškova26.166.4006.135.00028.217.000Na bazi apsorpc. sistema24.584.3005.726.40026.507.600Na bazi standardnih troškova23.956.4005.528.40025.799.200III Neto efekti na periodični rezultat:Na bazi ukupnih troškova26.166.400(20.031.400)22.082.000Na bazi apsorpc. sistema24.584.300(18.857.900)20.781.200Na bazi standardnih troškova23.956.400(18.428.000)20.270.800IV Razlike između:Obr.zal.po uk.troš.i stand.troš.(1 – 3)2.210.000(1.603.400)1.811.200Obr.zal.po aps.sist i S.S.T(2 minus 3)627.900(429.900)510.400Da bi grafički uporedili dinamiku prihoda i dinamiku periodičnih finansijskih rezultata, na osnovu čega ujedno možemo ispitati i proncip korelacije, odnosno sučeljavanja prihoda sa njima odgovarajućim rashodima, imali bi sledeće: Mada ne postoji potpuni odnos proporcionalnosti, jasno je uočljivo da je dinamika periodičnog rezultata dobijena primenom sistema obračuna po standardnim troškovima, najpribližnija dinamici prihoda, tj. da je princip korelacije najzastupljeniji kod ovog sistema obračuna troškova. 3.4.4.4. Kvantitativna analiza efekata sistema obračuna po varijabilnim troškovima na periodični rezultat Već smo istakli da se kod sistema obračuna po varijabilnim troškovima na jedinicu proizvoda alociraju samo varijabilni troškovi te se u tom smislu i vrednost zaliha sastoji samo od varijabilnih troškova. Međutim, kod ovog obračuna postoji mogućnost alociranja stvarno nastalih varijabilnih troškova na jedinicu proizvoda ili alociranja samo standardnih varijabilnih troškova tretiraju rashodom perioda i otpisuju na teret tekućeg perioda. Ako radi bolje uporedivosti sa prethodnim sistemima obračuna pretpostavimo da se radi o obračunu po standardnim varijabilnim troškovima i da oni iznose: Standarni troškovi direktnog materijala14.900 dinara/tStandarni troškovi direktnog rada1.060 dinara/tStandardni opštevarijabilni troškovi268 dinara/tSvega standardni varijabilni troškovi16.228 dinara/t te ako takođe pretpostavimo da se svi neproizvodni troškovi, tj. troškovi prodaje, uprave i administracije, bez obzira na to da li su fiksni ili varijabilni, tretiraju rashodom perioda i otpisuju na teret tekućeg prihoda, obračun po varijabilnim troškovima rezultirao bi u sledećim periodičnim finansijskim rezultatima: (obračun po varijabilnim troškovima) Red.Br.ElementiGodina2002.2003.2004.1.Prihodi od realizacije282.900.000308.525.000289.050.000IITroškovi real.proizvodnje1.Cena košt. poč. zaliha-21.096.4004.868.4002.Troškovi mater.izrade224.990.000209.345.000226.480.0003.Troškovi LD izrade16.006.00014.893.00016.112.0004.O.V.t. proizvodnje4.046.0003.765.0004.074.0005.Trošk.ukupne proizvodnje245.042.000249.099.400251.534.4006.Cena košt.krajnj.zaliha21.096.4004.868.40022.719.2007.Troš.realizovanih proizv.223.945.600244.231.000228.815.200IIIOdst.od stan.varij.troškova8.Odstup.od stand.v.troš.m.1.661.0001.335.0002.280.0009.Odstup. od stand.v.tr.LD---10.Odstup. od stand. O.V.t.pro---11.Odstupanje od o.f.t.1.661.0001.335.0002.280.000IVSvega odst.od varij. troš.225.606.000245.566.000231.095.200VKontrib.(marg)rezul.(I – 12)57.293.40062.959.00057.954.800VIFiks.troškovi proizvodnje38.850.00038.850.00038.850.000VIINeproizvodni troš.perioda12.Fiksni troškovi prodaje3.451.0003.451.0003.451.00013.Varijabilni troš.prodaje8.280.0009.030.0008.460.00014.Fiksni troš.uprave i admin.6.644.0006.644.0006.644.00015.Svega nepr. troškova per.18.375.00019.125.00018.555.000VIIIUkup.troš. za pokr. (VI+15)57.375.00019.125.00018.555.000IXNeto rezultat (V – VIII)+68.400+4.984.000+549.800 Očita je potpuna disproporcija u dinamici periodičnih finansijskih rezultata u odnosu na ranije tretirane sisteme obračuna troškova. Potpuna uslovljenost finansijskog rezultata obimom realizacije svakako je došla do izražaja u ovom obračunu, što kao posledicu prouzrokuje u 2003. godini najpovoljniji finansijski rezultat, jer je u tom periodu i obim realizacije najveći. U 2002. i 2004. godini, bez obzira na viši obim proizvodnje, ostvareni su nepovoljni finansijski rezultati iz razloga što su u vrednosti zaliha odloženi samo varijabilni troškovi, dok su svi fiksni troškovi pokriveni tekućim prihodom. Upoređujući dobijene periodične finansijske rezultate sistemom obračuna po varijabilnim troškovima u odnosu na obračun po standardnim troškovima, konstatovaćemo sledeće razlike: Periodični rezultat na bazi:2002.2003.2004.Sistem obračuna po stand.troš.2.928.4002.784.000 2.969.800Sistem obr. po varijabiln. troš.68.4004.984.000 549.800Razlika2.860.000(2.200.000)2.420.000 Razlike su takođe posledica različitog vrednovanja zaliha. Naime, dok su zalihe u sistemu obračuna po standardnim troškovima vrednovane po standardnoj ceni koštanja od 18.428 dinara/t, dotle su u sistemu obračuna po varijabilnim troškovima koji iznose 16.228 din/t razliku predstavljaju standardni fiksni troškovi u iznosu od 2.200 din/t, što se odražava i na periodični rezultat kako sledi: kako u 2002. godini nema početnih zaliha, krajnje zalihe u potpunosti utiču na visinu periodičnog rezultata,a to je 1.300 t X 2.200 din = 2.860.000 odloženih fiksnih troškova u vrednosti zaliha, zbog čega je za tu razliku periodični rezultat po standardnim troškovima povoljniji, 2003. godine početne zalihe su 1.300 t, a krajnje 300 t, što znači da je neto efekat zaliha na rezultat te godine 1.000 t X 2.200 dinara = 2.200.000 dinara, za koliko je sada povoljniji periodični rezultat dobiven po varijabilnim troškovima jer u tim zalihama, koje su realizovane, nisu bili sadržani fiksni troškovi, u 2004. godini početne zalihe su 300 t, a krajnje 1.400 t, što znači da na periodični rezultat deluje 1.100 t X 2.200 din. = 2.420.000 din. ponovo odloženih fiksnih troškova u vrednosti zaliha na kraju 2002. godine, radi čega je periodični rezultat dobiven obračunom po standardnim troškovima povoljniji nego po varijabilnim troškovima. Prema tome, na osnovu prethodnih izlaganja o uticaju pojedinih sistema obračuna troškova na visinu i karakter periodičnog finansijskog rezultata mogu se izvući sledeći zaključci: različit sistem obračuna troškova prouzrokuje i različite, po visini i karakteru, periodične finansijske rezultate zbog diferenciranog obračunskog tretmana troškova pojedinih funkcionalnih područja, primena različitih sistema obračuna troškova neće imati uticaja na visinu i karakter periodičnog finansijskog rezultata ukoliko se ne pojavljuju zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, jer u tim uslovima i ne postoji mogućnost diferenciranog obračunskog tretmana troškova pojedinih funkcionalnih područja, različiti sistemi obračuna troškova mogu se reflektovati samo u različitim periodičnim finansijskim rezultatima, a nemaju uticaja na visinu i karakter totalnog rezultata, tj. rezultata kada su sve ekonomske transakcije dovedene do kraja.

3. OBRAČUN TROŠKOVA I POSLOVNO ODLUČIVANJE Značaj troškova za poslovno odlučivanje, posebno kod proizvodnih preduzeća, je toliko veliki da je uslovio razvoj posebne grane računovodstva poznate pod nazivom troškovno računovodstvo. To je ustvari analitičko računovodstvo internog područja poslovanja u preduzeću. Suština povezanosti upravljačkog računovodstva sa troškovnim računovodstvom su naročito dva aspekta troškova i to: Troškovi po jedinici proizvoda kao osnov za merenje doprinosa pojedinih proizvoda ukupnom uspehu preduzeća, te kao osnov za utvrđivanje prodajne cene, i troškovi koji nastaju u okviru užih organizacionih jedinica preduzeća kao osnov za ocenu odgovornosti i uspeha.

3.1. Različiti aspekti podele troškova Uobičajeno je da se troškovi jednostavno definišu kao žrtvovanje ili ustupanje nekog resursa radi pribavljanja određene stvari ili ostvarenja određenog cilja. Postoji veoma mnogo različitih vrsta i koncepata troškova, kao i mnogo aspekata njihove podele. Ono što je važno razumeti i shvatiti je to kako jedan koncept troškova može biti koristan i delotvoran za datu upotrebu, dok drugi koncept za istu upotrebu uopšte ne odgovara. Kako informacije o troškovima mogu biti veoma korisne kod mnogih poslovnih odluka, to je neophodno poznavati način na koji se troškovi selektiraju i upotrebljavaju za pojedine svrhe i namene.

Pored već ranije razmatrane podele troškova na fiksne i varijabilne, za poslovno odlučivanje su relevantne naročito sledeće podele troškova: troškovi proizvoda i troškovi perioda, direktni i indirektni troškovi troškovi direktnog materijala, direktnog rada i troškovi proizvodne režije troškovi koji se mogu i troškovi koji se ne mogu kontrolisati, izbeživi i neizbeživi troškovi, itd.

3.1.1. Troškovi proizvoda i troškovi perioda Troškovi u preduzeću se prvenstveno evidentiraju na osnovama prirodne klasifikacije troškova koja se bazira na prirodnim vrstama pojedinih troškova. Ova klasifikacija ima za cilj da pokaže o kakvim uslugama što ih prima preduzeće je reč, tako da se troškovi evidentiraju kao troškovi telefona, struje, popravki, održavanja sredstava, zakupnine, osiguranja, itd. Slično tome, troškovi ličnih dohodaka, odnosno plata je prirodna vrsta troška za utrošeni rad. Što se tiče troškova sirovina, osnovnog i pomoćnog materijala, oni odgovaraju umnošku utrošenih količina tih sirovina i materijala sa zaliha i odgovarajućih cena.

Naime, potrebne sirovine, osnovni i pomoćni materijal preduzeće prethodno nabavlja i u principu ih evidentira kao zalihe, a zatim ih sa zaliha izdaje u proizvodnju na utrošak. Zbog toga su ovi troškovi jednaki umnošku utrošenih količina i odgovarajućih cena po kojima se evidentiraju zalihe.

Pored podele troškova prema prirodnim vrstama troškova, u računovodstvenoj teoriji i praksi je već odavno opšteprihvaćena funkcionalna podela troškova na troškove proizvodnog funkcionalnog područja i troškove neproizvodnih funkcionalnih područja. Troškovi proizvodnog funkcionalnog područja uključuju troškove nabavne i proizvodne funkcije, a troškovi neproizvodnih funkcionalnih područja obuhvataju troškove prodaje, troškove uprave i administracije, troškove finansiranja i troškove istraživanja i razvoja.

Logičan nastavak funkcionalne podele troškova je podela na troškove proizvoda i troškove perioda. Ova podela je relevantna s obzirom na posledice koje ostavlja na bilans stanja i bilans uspeha preduzeća. Naime, troškovi proizvoda su troškovi koji se identifikuju putem proizvedenih količina proizvoda na taj način što se uključuju u njihovu vrednost i odlažu kao zalihe koje idu u bilans stanja. Troškovi proizvoda će kao rashod u bilansu uspeha i to u formi troškova prodatih proizvoda biti suprotstavljeni ostvarenim prihodima tek onda kad proizvodi stvarno budu i prodati. Za razliku od njih, troškovi perioda su oni troškovi koji se suprotstavljaju ostvarenim prihodima u istom intervalu u kojem su i nastali, ali bez njihovog uključivanja u vrednost zaliha i bez mogućnosti njihovog odlaganja na zalihe.

Neki troškovi se tretiraju troškovima perioda zbog toga što se identifikuju na osnovu jedinice vremenskog intervala, a ne na osnovu proizvoda ili usluga. Tako npr. ako se osiguranje imovine preduzeća može obezbediti uz godišnji trošak od 12 miliona dinara, u tom slučaju troškovi osiguranja iznose 1 milion dinara mesečno, bez obzira na iznos i vrednost poslovnih transakcija ostvarenih u tom mesecu. Taj trošak se sučeljava naspram prihoda kao rashod u vremenskom intervalu koji je protekao. Na taj način godišnji bilans uspeha će pokazati troškove osiguranja u iznosu od 12 miliona dinara.

Međutim, troškovi se ne mogu uvek suprotstaviti prihodima na periodičnoj osnovi, što je i najjednostavnije. U procesu utvrđivanja finansijskog rezultata troškovi koji su učinjeni radi sticanja prihoda trebali bi biti suprotstavljeni kao rashodi naspram prihoda u onom periodu u kojem su prihodi i nastali. Period u kojem su nastali prihodi je ujedno i period u kojem bi se troškovi trebali objektivirati kao rashodi. Npr. osiguranje fabričke zgrade za određenu godinu ne će se zaračunati kao trošak osiguranja za tu godinu ako proizvodi koji su tada proizvedeni nisu prodati, nego se u vidu zaliha prenose u sledeću godinu. Troškovi osiguranja fabričke zgrade će pratiti proizvode i biće suprotstavljeni prihodima od njihove prodajekao rashodi. Troškovi učinjeni u proizvodnji proizvoda treba da postanu deo proizvodnih troškova i da postanu rashodi samo onda kad se proizvodi prodaju.

Obično se proizvodni troškovi tretiraju troškovima proizvoda, a ne troškovima perioda. Troškovi osiguranja proizvodnih postrojenja, istina je, nastaju na periodičnoj osnovi, ali i pored toga oni se ne tretiraju kao trošak perioda. Umesto toga, trošak osiguranja je proizvodni trošak i u principu se kao jedan od troškova proizvodne režije smatra delom troškova proizvedenih proizvoda. Ako su proizvedeni proizvodi u toku godine jedini i prodati u toj godini i ako nema zaliha na kraju godine, rezultirajući finansijski rezultat će biti isti bilo da je računat na periodičnoj osnovi, bilo da je računat na bazi proizvoda. Ali, ako završeni ili delimično završeni proizvodi ostaju na kraju fiskalne godine, jedan deo troškova osiguranja će biti uključen u njihovu vrednost i prenesen u sledeću fiskalnu godinu.

Ako se ima u vidu opšteprihvaćena funkcionalna podela troškova na troškove proizvodnog i troškove neproizvodnih funkcionalnih područja, onda se takođe može istaći da je opšteprihvaćena praksa da se troškovima proizvoda smatraju jedino troškovi proizvodnog funkcionalnog područja u širem smislu. Pod tim se podrazumevaju troškovi koji nastaju u okviru funkcije nabavke i u okviru funkcije proizvodnje. Adekvatno ovom, troškovima perioda se smatraju svi troškovi neproizvodnih funkcionalnih područja, što znači svi troškovi koji su nastali u okviru područja prodaje, uprave i administracije, te troškovi finansiranja i troškovi istraživanja i razvoja.

Drugim rečima rečeno „samo konstitutuivni elementi proizvodne cene koštanja dolaze u obzir za odlaganje posredstvom bilansa stanja za buduće periode u iznosu u kome pripadaju zalihama nedovršene proizvodnje, poluproizvoda sopstvene proizvodnje i gotovih proizvoda“.[1] Sa troškovima perioda se postupa potpuno drugačije. Pošto njima nema mesta u bilansnoj vrednosti zaliha, oni se tekuće otpisuju na teret ostvarenih prihoda, što znači da direktno idu u bilans uspeha. Razlika između troškova proizvoda i troškova perioda najbolje će biti shvaćena na osnovu sledećeg grafičkog prikaza:[2] [1] Dr Nikola Stevanović, Sistemi obračuna troškova u funkciji upravljanja, Univerzitet u Beogradu, 1979, str. 78. [2] Charls T. Horngren, Gary L. Sundem, op. cit. str. 71.

Proizvodnja u toku (zalihe) Gotovi proizvodi (zalihe) Troškovi proizvoda Nabavka materijala Direkt.rad Proiz.režija Direktni materijal Proizvodnja u toku (zalihe) Gotovi proizvodi (zalihe) Prihodi od prodaje Troškovi prodatih proizvoda Troškovi prodaje, uprave i administracije BILANS STANJA BILANS USPEHA Troškovi perioda Poslovni dobitak

Osvrt na razvoj obračuna troškova Podršku sprovođenju blagovremenih, adekvatnih i delotvornih mera i akcija, usmerenih ka uspešnom vođenju preduzeća predstavljaju informacije. Računovodstvo predstavlja jedan od osnovnih izvora podataka i informacija za potrebe upravljanja i poslovnog odlučivanja. U tom pogledu posebno se ističe mesto i uloga računovodstva troškova. Prve beleške o računovodstvu troškova datiraju još iz 14. veka. Od tada pa nadalje, računovodstvo troškova odnosno, njegovi početni oblici tzv. rudimentarni oblici su se razvijali u skladu sa razvojem proizvodnje i naraslim potrebama preduzetnika za evidentiranjem nastalih troškova i promena proizvodnje i prometa, a sve to u cilju dobijanja potrebnih informacija za donošenje poslovnih odluka.

Karakteristika rudimentarnih oblika obračunavanja troškova je u obuhvatanju samo direktnih (primarnih, pojedinačnih) troškova materijala i rada, dok opšti troškovi nisu bili obuhvatani, jer su smatrani tekućim troškovima obračunskih perioda. To je bilo razumljivo i prihvatljivo ako se ima u vidu da je veličina opštih troškova u ukupnim troškovima bila još neznatna. Rudimentarni oblici računovodstva troškova razvijali su se vekovima sa većim i manjim - intenzitetom a u skladu sa razvojem nauke i tehnike odgovarajućih perioda i novo postavljenim zahtevima pred računovodstvo uopšte i posebno pred računovodstvo troškova. Tom prilikom doživljavaju odgovarajuća poboljšanja, ali osnovne karakteristike ostaju iste.

“...Ali, buran tok privrednog razvoja, razvojem nauke, tehnike i tehnologije, napuštanjem ' zanatske proizvodnje, razvojem robnotržišnih odnosa, jačanjem konkurencije, dolazi do sasvim nove situacije u pogledu strukture ukupnih troškova. Relativnim povećanjem opštih troškova u ukupnim troškovima proizvodnje, opšti troškovi u obračunavanju troškova dobijaju primarni značaj, odnosno kako kaže dr Dragan Krasulja, većim učešćem u ukupnim troškovima "...učinili su da vremenom problem njihovog raspoređivanja i ukalkulisavanja postane centralni problem obračuna uopšte."

Polazeći od toga računovodstvo troškova u drugoj polovini 19 Polazeći od toga računovodstvo troškova u drugoj polovini 19. veka karakteriše se traženjem rešenja problematike obračunavanja i analiziranja opštih troškova, imajući u vidu da se ovi troškovi kao indirektni troškovi ne mogu obuhvatiti direktno na proizvod, odnosno učinak. Krajem 19. veka prihvaćeno je, kao jedno od mogućih rešenja za alokaciju opštih troškova, alociranje prema vremenu, odnosno vremenska alokacija.

Suština vremenske alokacije je u tome, da se krajem godine od ukupne mase opštih troškova jedan deo prenosi na realizovane proizvode, odnosno u bilans uspeha, a drugi deo na zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda tj., u bilans stanja. Podela troškova na pomenuta dva dela vršena je na osnovu približne ocene, a na bazi ranijeg iskustva. Međutim, uslovi poslovanja postajali su sve složeniji. U trci za većim finansijskim rezultatom ukazala se potreba za poznavanjem cene koštanja proizvoda, odnosno za sastavljanjem kalkulacije cene koštanja, kako bi se moglo vršiti poređenje sa prodajnim cenama i na osnovu toga dobijale informacije koje proizvode proizvoditi, a koje ne, odnosno koji su to proizvodi koji utiču na povećanje finansijskog rezultata i obrnuto.

Na osnovu toga bilo je moguće sagledati položaj na tržištu i u skladu s tim definisati poslovnu politiku. Polazeći od ukazane potrebe za izračunavanjem cene koštanja proizvoda neminovno je mo-ralo doći do napuštanja do tada prihvaćene i primenjivane vremenske alokacije opštih troškova i uvođenja alokacije opštih troškova po predmetu tzv. predmetne alokacije. Vezivanjem opštih troškova za proizvod i objedinjavanjem ovih troškova sa direktnim troškovima materijala i rada istog nivoa determinisana je stvarna cena koštanja proizvoda i mesto obračuna po stvarnim troškovima.

Pojmovno određenje obračuna troškova Globalni i sintetički iskazi i izveštaji podataka i informacija finansijskog računovodstva nisu dovoljni za zadovoljenje upravljačkih informativnih potreba. Iz tih razloga ukazala se potreba za posebnim pristupom prikupljanju, obradi i prezentovanju računovodstvnih podataka i informacija, po osnovu čega se postupno razvilo upravljačko računovodstvo. Upravljačko računovdstvo, kao reformisani deo finansijskog računovodstva i računovodstva troškova isključivo se bavi generiranjem i prezentovanjem podataka i informacija za donošenje poslovnih odluka.

Osnovni i najstariji deo upravljačkog računovodstva predstavlja obračun troškova. Bavi se prikupljanjem, klasifikovanjem, sumiranjem podataka o troškovima, učincima, prihodima i rezultatu, pripremom, podnošenjem i interpretacijom izveštaja za potrebe menadžmenta. To znači da obračun troškova mora da obezbedi odgovarajuću dokumentacionu osnovu, u prvom redu kalkulaciju cene koštanja, u interesu ocene troškova u odnosu na tržišne cene, radi formiralja cena za potrebe bilansiranja, za upoređivanja unutar preduzeća po vremenskim periodima, kao i radi upoređivanja van preduzeća. Takođe, dokumentaciona osnova je neophodna za potrebe planiranja, ocenu zaliha, definisanje raznovrsnih pokazatelja o tendencijama kretanja troškova po vrstama, mestima i nosiocima, i sve ukupno za ocenu ekonomičnosti i rentabiliteta poslovanja posmatrano s raznih aspekata.

To zahteva poštovanje i primenu odgovarajućih načela, metoda, postupaka, organizaciono-metodoloških rešenja, i uvažavanje ciljeva koji se pred obračun troškova postavljaju. Imajući u vidu raznovrsne informativne potrebe menadžmenta preduzeća, sadržinski obračun troškova obuhvata: ,  obračun vrsta troškova,  obračun mesta troškova,  obračun nosilaca troškova, i  kratkoročni obračun rezultata.

Sveobuhvatno za obračun troškova bi se moglo reći da predstavlja » Sveobuhvatno za obračun troškova bi se moglo reći da predstavlja »...analitički raščlanjen bilans uspeha preduzeća prema različitim aspektima rentabilnosti i ekonomičnosti, koji, pri tom, obezbeđuje određivanje i bitno drugačijih mera uspeha od onih koje direktno proizilaze iz mera uspeha preduzeća kao celine, odnosno određivanje performansi kako finansijskog, tako i nefinansijskog karaktera.»

3.1.2. Direktni i indirektni troškovi Sobzirom na to da li trošak ima direktan ili indirektan odnos prema posebnom troškovnom objektu (nosiocu troškova), koji može biti proizvod ili usluga, proizvodno odeljenje, proizvodna aktivnost i sl., troškove možemo posmatrati kao direktne ili kao indirektne. Razlika između jednih i drugih zavisi, dakle, od toga da li se dati trošak može vezivati za relevantnog troškovnog nosioca, bez alokacije, ili ne može. Ukoliko se trošak konkretno može identifikovati sa nosiocem troškova na ekonomično izvodljiv način tada govorimo o direktnom trošku. Ako je pak, trošak nemoguće identifikovati sa njegovim nosiocem na ekonomično izvodljiv način, nego se ta identifikacija sa nosiocem troškova vrši putem alokacije, govorimo o indirektnom trošku.

Kad se spominje „ekonomično izvodljiv način“ onda se misli na to da troškovno računovodstvo ne bude suviše skupo u odnosu na koristi koje se od njega očekuju. Naime, mnogi troškovi bi se uz detaljnu i skupu evidenciju i mogli tačnije identifikovati po njigovim nosiocima. Međutim, prednosti koje bi se time dobile ne bi mogle da nadoknade izdatke učinjene za obezbeđenje većeg stepena tačnosti. Zbog toga se mnogi troškovi evidentiraju i zbirno kumuliraju da bi se kasnije alocirali na nosioce. Takav stepen tačnosti može da zadovolji u potpunosti upravljačke svrhe i potrebe.

Važno je imati na umu činjenicu da jedan te isti trošak može da bude i direktan i indirektan, jer sve zavisi od troškovnog nosioca u odnosu na koji se dati trošak posmatra. Tako npr. potpuno je jasno da se lični dohodak (plata) rukovodioca fabrike može lako identifikovati sa fabrikom, te je prema tome direktan trošak za tu fabriku. Međutim, ako se on posmatra u odnosu na neko fabričko odeljenje, u odnosu na liniju proizvoda ili u odnosu na proizvod koji se proizvodi u toj fabrici, onda je vidljivo da se plata rukovodioca fabrike kao trošak ne može direktno identifikovati ni sa jednim od navedenih nosioca troškova bez njegovog alociranja.

Kad je u pitanju proizvodno odeljenje ili proizvodna linija, onda je takođe jasno da se troškovi materijala i troškovi rada (ličnih dohodaka) lako identifikuju kao deo proizvodnih troškova koji su direktni troškovi i u odnosu na proizvode i u odnosu na liniju. Međutim, troškovi režije cele linije se nemogu identifikovati sa pojedinim proizvodima tako da su to za liniju u celini direktni, a za pojedine proizvode indirektni troškovi. Identifikacija troškova režije po proizvodima moguća je jedino putem alokacije.

Takođe treba ukazati na prisutnu tendenciju da se direktni troškovi identifikuju sa varijabilnim, a indirektni sa fiksnim troškovima, što je potpuno pogrešno. Naime, plata rukovodioca fabrike je fiksni trošak, jer se neće ni povećati ni smanjiti sa promenom obima aktivnosti ili proizvodnje te fabrike. Međutim, kao što je već ranije konstatovano, to je za fabriku direktan trošak, iako je po karakteru fiksan. Istina, on je za odeljenja, proizvodne linije, odnosno proizvode indirektan, ali to nema veze sa njegovim fiksnim karakterom u odnosu na obim proizvodnje fabrike.

Utrošeni materijal može varirati sa brojem časova proizvodnje i biti varijabilan trošak, ali za bilo koji proizvod koji se proizvodi u tom odeljenju mogu biti indirektan trošak, posebno ako se iz jednog materijala proizvodi više proizvoda. Prema tome, treba praviti razliku između direktnih i indirektnih troškova s jedne, i fiksnih i varijabilnih troškova, s druge strane, jer ne postoje unapred uspostavljeni odnosi između ova dva koncepta troškova.

3.1.3. Osnovni elementi proizvodnih troškova i postupak obračuna Ako se pođe od toga da se troškovi nabavke uključuju u nabavne cene sirovina i materijala, usluga i drugih proizvodnih faktora, onda proizvodni troškovi bilo kojeg proizvoda obuhvataju tri osnovna elementa troškova i to: troškovi direktnog materijala, troškovi direktnog rada i troškovi proizvodne režije.

Troškovi direktnog materijala su troškovi svih utrošenih materijala u proizvodnju proizvoda koji se fizički mogu identifikovati kao sastavni deo proizvoda i koji su kao takvi merljivi. Primeri takvih materijala su: željezni odlivci, drvena građa, aluminijumske ploče, platno itd. Predivno npr. koje je upotrebljeno u proizvodnji platna je sastavni deo tog platna kao proizvoda i moguće ga je izmeriti i utvrditi kao trošak direktnog materijala. Ili platno upotrebljeno u proizvodnji odevnih predmeta takođe je moguće izmeriti i utvrditi kao trošak direktnog materijala.

Nasuprot tome, galvanski rastvor upotrebljen za proizvodnju alatki, iako čini sastavni deo proizvoda, teško da je moguće utvrditi kao trošak bilo kojeg jediničnog procesa. Jedinični trošak može biti isuviše beznačajan da se utvrdi kao direktan materijal i u tom slučaju je opravdanije da se on uključi u proizvodnu režiju i alocira na proizvode kao indirektan trošak. Slično tome, i drugi troškovi materijala koji nisu sastavni deo proizvoda, kao pomoćni i potrošni materijali, uključuju se u proizvodnu režiju.

Troškovi direktnog rada su troškovi rada direktno upotrebljenog za stvaranje proizvoda. Neki radnici koji se obično nazivaju proizvodnim radnicima provode najveći deo svog radnog vremena u stvaranju proizvoda. Troškovi rada za svo ovo vreme nazivaju se troškovima direktnog rada. Preostali deo radnog vremena proizvodnih radnika koji nije vezan za direktan proizvodni proces bilo kojeg proizvoda može biti izgubljen, ili može biti upotrebljen za čišćenje fabrike ili popravku opreme, odnosno, može biti upotrebljen na neki drugi način. Deo troškova rada koji se nemože direktno vezati za određene proizvode, uključuje se u proizvodnu režiju pod opštim nazivom indirektan rad. Na isti način se postupa sa platama rukovodilaca, nadzornika, inženjera, i ostalog osoblja koje ne radi direktno na proizvodnji određenih proizvoda.

Troškovi proizvodne režije obuhvataju sve ostale proizvodne troškove koji se ne mogu identifikovati kao direktan materijal i direktan rad. Tu spadaju sve vrste indirektnog materijala, indirektnog rada, popravke i održavanje opreme postrojenja i fabričkih hala, ogrev, osvetljenje, porezi, osiguranje, amortizacija i ostali troškovi koje uslovljava odvijanje procesa proizvodnje. Kako se troškovi proizvodne režije ne mogu neposredno identifikovati sa pojedinim proizvodima, oni se u postupku obračuna alociraju na pojedine proizvode ili druge nosioce troškova.

Tok troškova u proizvodnom preduzeću, odnosno, računovodstveni postupak obračuna troškova prikazuje sledeća šema:[1] [1] Carl L. Moore, Robert K. Jaedicke, Managerial accounting, South – Western Publishing CO., Cincinnati, Ohio, 1976, str. 227.

3.1.4. Troškovi koji se mogu i troškovi koji se ne mogu kontrolisati Pojedini sistemi kontrole u okviru upravljačkog računovodstva, kao npr. računovodstvo odgovornosti, pravi razliku između troškova koji se mogu kontrolisati i troškova koje nije moguće kontrolisati. Trošak koji se ne može kontrolisati je svaki onaj trošak koji je van uticaja rukovodioca datog centra odgovornosti za određeni vremenski period.

Kako svojim odlukama rukovodilac datog centra odgovornosti ne može uticati na troškove, to se oni obično isključuju iz izveštaja o ostvarenim rezultatima. Tako npr. uobičajeno je da se izveštaj nadzornika proizvodnje o ostvarenim rezultatima ograničava na utrošak direktnog materijala, direktnog rada i eventualno nabavke koje su u njegovoj nadležnosti, a isključuje amortizaciju, zakupninu, porez itd., jer na njih ne može ni uticati.

Prema tome, troškovi koji se mogu kontrolisati uključuju sve one troškove čija je visina uslovljena odlukama i akcijama rukovodioca datog centra odgovornosti, čak i ako neki događaji na koje on takođe nema uticaja mogu determinisati nivi tih troškova. Nadzornik proizvodnje, dakle, može uticati na utrošak direktnog materijala i direktnog rada, jer je to u njegovoj nadležnosti, tako da su to sa njegovog stanovišta troškovi koje je moguće kontrolisati.

Podela troškova na one koji se mogu i one koji se ne mogu kontrolisati zavisna je od pozicije njihovog posmatranja. Sa stanovišta vrhovne uprave preduzeća (top management) sve troškove je moguće kontrolisati, jer je ona ovlašćena da raspolaže postrojenjima, da povećava ili smanjuje plate radnicima i da, u krajnjem slučaju, kontroliše svaki trošak preduzeća. Samo sa stanovišta srednjeg i nižeg nivoa rukovođenja, dakle, moguće je govoriti o troškovima koje je nemoguće kontrolisati.

Iako ima pokušaja da se direktni troškovi identifikuju sa troškovima koji se mogu, a fiksni sa troškovima koji se ne mogu kontrolisati, treba naglasiti da ti nije uvek pravilo. Naime, određeni trošak može biti direktni, a da ga ipak nije moguće kontrolisati. To je slučaj sa platama nadzornika odeljenja koje su za odeljenja direktni troškovi, ali su pod kontrolom višeg nivoa rukovođenja. Slično tome, fiksni trošak može biti trošak koji je moguće kontrolisati. Na primer, dok je osiguranje kao fiksni trošak nemoguće kontrolisati na određenom nivou upravljanja, dotle je on ipak pod kontrolom rukovodioca koji je ovlašćen da obezbeđuje pokriće firme osiguranjem.

Razlikovanje troškova koje je moguće, od troškova koje je nemoguće kontrolisati služi za informativne svrhe. Bez obzira na to da li rukovodilac odeljenja radio uspešno ili ne, to se neće odraziti na nivo ovih troškova, tako da ih treba zanemariti prilikom ocene njegovih rezultata. Nasuprot tome, troškovi koje je moguće kontrolisati obezbeđuju pokazatelje o uspešnosti rada rukovodioca odeljenja. Vreme takođe može da bude relevantno za mogućnost kontroke troškova. Troškovi koje je moguće kontrolisati u dugom roku mogu biti potpuno van mogućnosti kontroke gledano kratkoročno.

To je slučaj npr. sa višegodišnjim ugovorom o reklamiranju proizvoda kada rukovodilac prodaje u kratkom roku ne može da kontroliše niti da utiče na visinu troškova reklame. Tek kad istekne ugovor, on može ponovo da ugovara reklamiranje svojih proizvoda i time stiče mogućnost kontrole nad ovim troškovima u jednom dužem vremenskom periodu.

3.1.5. Izbeživi i neizbeživi troškovi Zavisno od toga da li se prihvatanjem određene alternative mogu izbeći i određeni troškovi ili ne, postoji i podela troškova na izbežive (avoidable costs) i neizbežive troškove (unavoidable costs). Ova podela je bitna jer u postupku donošenja odluke vrlo je važno znati da li će se određeni troškovi menjati kao posledica prihvatanja date alternative, ili ne. Ukoliko će se nivo troškova menjati zbog usvajanja određene alternative, u tom slučaju govorimo o izbeživim troškovima. Drugim rečima, pod izbeživim troškovima se podrazumevaju oni troškovi koji se mogu uštedeti ako se ne prihvati određena alternativa

Svi troškovi ostaju konstantni, bez obzira na to koja alternativa bila prihvaćena, mogu se nazvati neizbeživim. Oni su u postupku odlučivanja irelevantni i mogu se potpuno zanemariti. Iako neke vrste čak variabilnih troškova mogu biti neizbeživi troškovi, obično se pod neizbeživim troškovima podrazumevaju pojedine vrste fiksnih troškova. To ćemo imati u slučaju ukidanja određenog proizvoda, linije i odeljenja.

Fiksni troškovi kao što su to amortizacija, osiguranje i sl Fiksni troškovi kao što su to amortizacija, osiguranje i sl. se ne mogu izbeći bez obzira na to što se može doneti odluka o prestanku proizvodnje datog proizvoda, o prestanku rada linije, ili o ukidanju određenog odeljenja. Međutim, fiksni troškovi, kao što je npr. plata nadzornog osoblja, mogu se izbeći ako odeljenje ne radi, tako da je to jedan od primera izbeživog troška.

3.2. Značaj obračuna troškova prema nosiocima troškova i poslovno odlučivanje Jedan od značajnih zadataka troškovnog računovodstva, između ostalog, je i utvrđivanje cene koštanja proizvedenih proizvoda i usluga, jer od njene visine i odnosa prema prodajnoj ceni u velikoj meri će zavisiti i ostvareni rezultat poslovanja. Pored toga, utvrđena cena koštanja proizvedenih proizvoda je osnova za vrednovanje zaliha koje ostaju na kraju obračunskog perioda i koje se izkazuju u bilansu stanja.

Poznavanje troškova po nosiocima je uslov za mnoge poslovne odluke Poznavanje troškova po nosiocima je uslov za mnoge poslovne odluke. Saznanje o tome koliko košta proizvodnja jedinice proizvoda je veoma značajno, prvenstveno za poslovne odluke u oblasti prodaje, jer se bez tih informacija ne mogu donositi odluke u vezi sa cenama koje su za prodajnu funkciju preduzeća koje je upućeno na tržište od velikog značaja. Da bi preduzeće znalo sa kojom prodajnom cenom može da se pojavi na tržištu, ono prvenstveno mora poznavati troškove kojima je opterećena jedinica njegovih proizvoda koje nudi na tržištu.

Informacije o troškovima po nosiocima su značajne i za donošenje odluka u oblasti proizvodnje. Naime, da bi se ocenila prihvatljivost postojećeg proizvodnog asortimana, poznavanje troškova po jedinici proizvoda je uslov isto kao što je i poznavanje prodajnih cena koje se mogu postići na tržištu za te proizvode. Pored toga, troškovi po jedinici proizvoda se moraju poznavati i kad se ocenjuje da li se uz postojeće tržišne cene isplati neka proizvodnja, ili je neophodno od nje odustati i preći na drugi izbor proizvoda, jer ako se ne poznaju troškovi različitih proizvodnih varijanti, ne može se pravilno odlučivati o tome šta i kako treba proizvoditi u preduzeću da bi se ostvarili postavljeni ciljevi.

Poznavanje troškova po nosiocima je neophodno i za donošenje određenih odluka u oblasti nabavke. Informacije o ceni koštanja pojedinih poluproizvoda ili delova koje proizvodi preduzeće su važne da bi se odlučilo o tome da li je ekonomičnije da se ti poluproizvodi odnosno delovi nabavljaju na tržištu, ili da se proizvode u vlastitim pogonima. Pored navedenih primera postoje i druge poslovne odluke za koje su informacije o troškovima po nosiocima takođe relevantne. Međutim, i navedeni primeri su dovoljni da ukažu na značaj ovih informacija za različite vrste poslovnih odluka.

Vidljivo je, dakle, da informacije o troškovima po nosiocima nisu samo relevantne za poslovne odluke u oblasti prodaje, nego isto tako i za proizvodne i nabavne odluke. Međutim, ako su nosioci troškova neki proizvodi koje preduzeće namerava uvrstiti u svoja osnovna sredstva, imamo slučaj kad su informacije o troškovima po nosiocima relevantne čak i za investicione odluke.

Uprava preduzeća odlučuje o poslovnoj politici i donosi različite odluke o realizaciji te politike, u raznim vremenskim periodima, uzimajući u obzir i različite metode obračuna troškova. Naime, pošto takve odluke na različite načine determinišu finansijski rezultat, rukovodioci i druga odgovorna lica treba da znaju kako se ti pojedini metodi obračuna troškova reflektuju na dobitak s jedne, i na vrednost zaliha, s druge strane.

Ako se pođe od opredeljenja da se u cenu koštanja proizvoda uključuju samo proizvodni troškovi, onda se ti proizvodni troškovi evidentiraju, kumuliraju i raspoređuju na proizvode kao nosioce korištenjem jednog od dva osnovna računovodstvena metoda obračuna cene koštanja i to: job – order costing metod (metod obračuna cene koštanja svakog ugovorenog posla ili svake porudžbine) i process costing metod (metod za masovnu proizvodnju - kod kojih su sve proizvedene jedinice potpuno iste).

3.2.1. Job – order costing metod obračuna cene koštanja (metod obračuna cene koštanja za svaki ugovoren posao, odnosno porudžbinu) Job – order costing metod ili metod obračuna cene koštanja za svaki ugovoren posao, odnosno porudžbinu, promenjuje se u preduzećima u kojima je lako moguće identifikovati određene zasebne partije ili grupe proizvoda ili u preduzećima u kojima se proizvodnja odvija prema unapred datim specifikacijama naručioca. Ovaj metod obračuna cene koštanja se obično primenjuje u mašinskoj industriji, industriji nameštaja, grafičkoj industriji, u proizvodnji aviona i sl. Uzmimo za primer štampariju koja je primila narudžbu za štampanje 1000 primeraka udžbenika „Upravljačko računovodstvo“.

Visoka poslovna škola SS u Novom sadu je kao izdavač pripremio i uredio ovaj udžbenik i njegov sadržaj i obim će se znatno razlikovati od narudžbe za štampanje koju štampariji može da podnese neki drugi klijent. Prema tome, logično je da se troškovi štampanja evidentiraju i kumuliraju za svaku narudžbinu pojedinačno. To drugim rečima znači da svi proizvođači, odnosno izvođači radova, kod kojih se svaki pojedini posao ili narudžba može zasebno identifikovati mogu vršiti obračun cene koštanja po ovom metodu.

U metodu obračuna cene koštanja svakog ugovorenog posla, odnosno svake porudžbine, nastali troškovi se pripisuju poslu koji se obavlja i kumuliraju se u formi koju opredeljuju dati posao ili proizvodna narudžba, koja je obično praćena i ugovarajućim dokumentom (radnim nalogom ili narudžbom). Svaka narudžba kao dokument je obično podeljena na tri osnovna dela: materijal, rad i proizvodna režija. Na taj način se ta tri elementa troškova mogu obračunati odvojeno. Sva tri ova odvojena elementa troškova, kao i ukupna i jedinična cena koštanja se kompletira tek kad posao bude okončan.

Kako se svaka proizvodna narudžba odvojeno prati od momenta njenog prijema do završetka naručenog posla, to se na njoj evidentira sav utrošak direktnog materijala i direktnog rada koji je neophodan za okončanje posla. Obračun troškova direktnog materijala se obično vrši na osnovu posebnih dokumenata koji se zovu trebovanje ili izdatnica, putem kojih se materijal izuzima iz magacina. Množenjem izuzetih i utrošenih količina materijala sa odgovarajućim cenama obračunavaju se troškovi direktnog materijala. Obračun troškova direktnog rada se takođe vrši na osnovu utrošenih časova rada i cena koje se utvrđuju po času rada.

Kad je u pitanju proizvodna režija postupak je sledeći: Planom se procenjuje i utvrđuje godišnji iznos troškova proizvodne režije po svim relevantnim elementima i vrstama troškova, kao što su indirektni troškovi materijala, indirektni troškovi rada, razne vrste usluga (popravke, održavanje i sl.), troškovi energije, troškovi osiguranja, porezi i doprinosi, amortizacija itd. Planom se utvrđuje i godišnji kapacitet koji može biti izražen u časovima direktnog rada, u mašinskim časovima i sl.

Deljenjem ukupnih planiranih troškova proizvodne režije sa planiranim brojem časova direktnog rada ili mašinskih časova dobija se stopa proizvodne režije po jednom mašinskom času. Obračun troškova proizvodne režije za konkretni posao ili porudžbinu vrši se množenjem utrošenih mašinskih časova ili časova direktnog rada sa iznosom troškova režije utvrđene planom po jednom času.

Na opisani način svakoj proizvodnoj porudžbini ili svakom poslu je zaračunat srazmeran deo troškova proizvodne režije na osnovu unapred utvrđene stope. Tako se vrlo lako može doći do iznosa proizvodnih troškova za određeni posao ili narudžbu. Nije potrebno čekati kraj meseca ili obračunatog perioda da se tačno utvrdi iznis stvarnih troškova i stvarna stopa proizvodne režije da bi se utvrdila cena koštanja određenog posla ili proizvedenih jedinica proizvoda na osnovu proizvodne porudžbine. Na taj način se mogu pratiti uporedo sa odvijanjem posla, odnosno procesa proizvodnje, što u mnogome olakšava kontrolu uspešnosti poslovanja dok je ono još u toku.

Istina je da može doći do odstupanja stvarnih od planiranih troškova proizvodne režije i na više i na niže. Međutim, ukoliko je u toku planiranja vršena dobra procena, ta odstupanja ne mogu biti toliko značajna da ugroze pouzdanost računovodstvenih podataka i informacija za poslovno odlučivanje. U svakom slučaju bolje je blagovremeno u pravo vreme raspolagati potrebnim podacima i informacijama, pa makar one i ne bile sto posto precizne, nego čekati da se dođe do preciznih podataka kada već bude za poslovnu odluku kasno.

Da bi ugovorilo cenu posla „Staklomont“ pravi sledeću kalkulaciju: Direktni materijal (250 m2 stakla x 120 din/m2) 30.000 din. Direktan rad (250 m2 x 1,5 časova/m2 = 375 h x 50 din/čas 18.750 din. Proizvodna režija (375 časova x 30 din/čas 11.250 din. SVEGA PROIZVODNI TROŠKOVI 60.000 din. + 25% DOBIT 15.000 din. VREDNOST UGOVORENOG POSLA 75.000 din. Cena po m2 = 75. 000 / 250 = 300 din/m2 Primer za ilustraciju Pretpostavimo da je Preduzeće „Staklomont“ ugovorilo sa investitorom staklenje stambene zgrade. Premerom je utvrđeno da treba da se postakli 250 m2 stakla. Da bi ugovorilo cenu posla „Staklomont“ pravi sledeću kalkulaciju:

Direktni materijal je lako utvrditi jer se na osnovu merenja površine dolazi do količine potrebnog stakla, a kako je poznata i njegova nabavne cena, množenjem se dolazi do troškova direktnog materijala. Direktan rad se utvrđuje na osnovu normativa vremena ugradnje stakla. Naime, ako je za 1m2 površine koju treba zastakliti potrebno 1.5 časova rada, za 250 m2 biće potrebno 375 časova rada. Ako je cena jednog časa rada 50 din. lako je izračunati troškove direktnog rada. Da bi se utvrdili troškovi proizvodne režije za navedeni posao, neophodno je da preduzeće ima utvrđen godišnji plan troškova proizvodne režije i godišnji plan proizvodnih časova rada. Pretpostavimo da je utvrđen sledeći plan troškova režije:

Godišnji plan troškova proizvodne režije Troškovi indirektnog materijala 1.600.000 din. Lični dohoci režije i nadzornika 980.000 din. Popravke i održavanje 120.000 din. Ostale usluge 90.000 din Električna energija 70.000 din. Amortizacija 60.000 din. Osiguranje 30.000 din. Porezi i doprinosi 50.000 din. Planirani troškovi svega 3.000.000 din.

Ako preduzeće „Staklomont“ zapošljava 50 proizvodnih radnika koji neposredno izvode radove za klijente, onda se može računati da će u toku godine biti ostvareno 100.000 radnih časova ( 2.000 časova x 50 radnika ). Naime, polazeći od 42-časovne radne nedelje mogući godišnji fond časova svakog radnika iznosi 2.256 časova. Međutim, kad se odbije godišnji odmor, praznici i dozvoljeno odsustvovanje, realno je očekivati da svaki proizvodni radnik ostvari 2.000 časova u godini. Na osnovu godišnjeg plana troškova i plana radnih časova moguće je utvrditi da stopa proizvodne režije iznosi 30 din/čas, ili kako sledi:

U toku godine Preduzeće „Staklomont“ će obavljati poslove, evidentirati ostvarene časove rada i ostvarene troškove. Tek na kraju obračunskog perioda moći će da utvrdi koliki je ostvareni fond časova i koliko stvarno iznose troškovi proizvodne režije. Pretpostavimo da je Preduzeće u toku godine uspelo da ugovori i ostvari 96.000 časova rada. Na osnovu planirane stope proizvodne režije Preduzeće je realizovalo 2.880.000 din. troškova proizvodne režije. Ako su stvarni troškovi proizvodne režije iznosili 3.020.000 din., ostvareno je negativno odstupanje na troškovima proizvodne režije u iznosu od 140.000 din. Ovo odstupanje sastoji se iz dva elementa i to:

negativnog odstupanja zbog prekoračenja u troškovima, koje uznosi 20 negativnog odstupanja zbog prekoračenja u troškovima, koje uznosi 20.000 din., a koje se dobija kad se od stvarnih troškova režije oduzmu planski ( 3.020.000 – 3.000.000 ) i od negativnog odstupanja zbog podbačaja u časovima rada, koje iznosi 120.000 din., a koje se dobija kad se neostvareni časovi rada pomnože sa stopom proizvodne režije ( 100.000 – 96.000 = 4.000 x 30 = 120.000 din.).

3.2.2. Proces costing metod (za masovnu proizvodnju - kod kojih su sve proizvedene jedinice potpuno iste) Za razliku od industrijskih proizvodnji u kojima je lako moguće identifikovati svaku proizvodnu partiju ili proizvodnu seriju zasebno, postoje tzv. industrijske grane čija proizvodnja ima karakter masovne proizvodnje i kod kojih su sve proizvedene jedinice potpuno iste. To je slučaj u hemijskoj industriji, zatim, u proizvodnji cementa, brašna, ulja, šećera i sl. Svaki kg šećera koji se proizvede je potpuno isti. Zbog toga se za ove vrste proizvodnje primenjuje specifičan metod obračuna cene koštanja, koji u osnovi polazi od toga da se akumulirani troškovi dele sa znatno većom količinom proizvoda koji se proizvedu.

U ovim vrstama proizvodnji, dakle, odvija se masovna proizvodnja istih jedinica, koje obično prolaze kroz različite operacije ili procese, a koje se odvijaju u zasebnim odeljenjima. Akumulirani troškovi se direktno ili indirektno na periodičnoj osnovi raspoređuju na pojedina odeljenja u kojima se proizvode ti proizvodi, da bi se zatim delili sa količinom proizvedenih proizvoda i dobila jedinična cena koštanja. Svaka jedinica proizvoda nosi troškove koji joj se doznače (rasporede) iz različitih odeljenja kroz koja je u toku procesa proizvodnje prošla.

Prema tome, ovaj sistem utvrđivanja cene koštanja se znatno razlikuje od načina utvrđivanja cene koštanja jednog sašivenog odela, npr. koje je urađeno po narudžbi, ili od unikatnih proizvoda kao što je to npr. tačno određena mašina, nameštaj prema nacrtu, štampanje određene knjige i sl. Razlika između jednog i drugog metoda obračuna se može svesti i na veličinu nazivnika. Naime, dok je nazivnik kod utvrđivanja cene koštanja za svaki ugovoreni posao ili porudžbinu relativno mali (jedna mašina, 50 reklamnih poruka, staklenje prozora jedne stambene zgrade o sl.), dotle je nazivnik u masovnoj proizvodnji skoro uvek velika količina proizvoda (10.000 tona šećera, 15 miliona litara ulja itd.). Razlika između job – order costing i process costing metoda obračuna cena može se predstaviti i na sledeći način

Process costing metod obračuna cene koštanja proizvedenih proizvoda je obično jednostavniji i jeftiniji nego što je to job – otder costing metod. Pojedinačni poslovi i pojedinačne proizvodne porudžbine ne postoje, pa samim time, ne postoji ni evidentiranje troškova prema poslovima. Jedinična cena koštanja se izračunava tako što se troškovi akumuliraju prema proizvodnim odeljenjima te se ukupni troškovi dele količinom proizvedenih proizvoda kao outputa.

Primer za ilustraciju: Za objašnjenje process costing metoda obračuna cene koštanja najbolje će poslužiti primer proizvodnje jestivog ulja koja se odvija kroz tri zasebne tehnološke faze i to: proces proizvodnje sirovog ulja, proces rafinisanja ulja i proces ambalažiranja, odnosno punjenja u staklene boce.

Proces proizvodnje sirovog ulja Direktni materijal Direktni rad Proizvodna režija Ukupno 12.0 1.7 2.8 Cena koštanja sirovog ulja datog na rafinisanje 16,5 16.5

Proces proizvodnje rafinisanog ulja Troškovi sirovog ulja Dodatni troškovi* Ukupno 16.5 4.0 Cena koštanja rafinisanog ulja datog na punjenje 20,5 20.5

Proces ambalažiranja ulja Troškovi rafinisanog ulja Dodatni troškovi** Ukupno 20.5 5.0 Cena koštanja gotovog ulja predatog u magacin 25,5 25.5

Zalihe gotovih proizvoda Cena koštanja ulja u magacinu 25.5 Cena koštanja prodatog ili realizovanog ulja 25,5

Troškovi realizovanih proizvoda 25.5 * Dodatni troškovi rafinisanja su: **Dodatni troškovi punjenja su: Pomoćni materijal 0.5 Direktan rad 1.0 Proizvodna režija 2.5 Svega 4.0 Troškovi ambalaže 3.0 Direktan rad 1.5 Proizvodna režija 0.5 Svega 5.0

U prezentiranom primeru se pošlo od pretpostavke da je celokupna proizvodnja u posmatranom periodu završena i realizovana. U stvarnosti, međutim, retko kada će se desiti takav slučaj. Uobičajeno je da u takvom procesu proizvodnje ostaje na kraju meseca određen obim nedovršene proizvodnje u pojedinim fazama, kao i neprodatih gorovih proizvoda u magacinu. U takvim uslovima se postavlja problem razgraničenja troškova na deo koji tereti sledeću fazu i deo koji opterećuje zalihe ostale na kraju perioda. Da bi se objasnio ovaj postupak, pretpostavimo da se prethodni elementi troškova proizvodnje jestivog ulja baziraju na podacima o ostvarenoj proizvodnji, kako sledi:

IZVEŠTAJ O PROIZVODNJI ZA MESEC SEPTEMBAR (u tonama) Sirovo ulje Rafinisano Gotovo Prerađene sirovine 3.250 1.158 1.000 Proizvedeno u mesecu 1.300 1.100 Zalihe za početak meseca - Ukupno ( 2 + 3 ) Predato sledećoj fazi Zalihe na kraju ( 4 – 5 ) 142 100

Na osnovu podataka o proizvodnji, tok troškova i troškovnih elemenata po pojedinim fazama procesa proizvodnje bi bio sledeći: Šematski prikaz process costing metode (2) Proces proizvodnje sirovog ulja Direktni materijal Direktni rad Proizvodna režija Ukupno 12.0 1.7 2.8 Cena koštanja sirovog ulja datog na rafinisanje 14.7 16.5 Krajnja zaliha* 1.8

Proces proizvodnje rafinisanog ulja Troškovi sirovog ulja Dodatni troškovi Ukupno 14.7 4.0 Cena koštanja rafinisanog ulja datog na punjenje 17.0 18.7 Krajnja zaliha** 1.7

Proces ambalažiranja ulja Troškovi rafinisanog ulja Dodatni troškovi Ukupno 17.0 5.0 Cena koštanja gotovog ulja predatog u magacin 22.0

Ukupni troškovi sirovog ulja 16.5 miliona din. = 12.700 din/t * Razgraničenje ukupnih troškova procesa proizvodnje sirovog ulja izvršeno je na sledeći način: Ukupni troškovi sirovog ulja 16.5 miliona din. = 12.700 din/t Ukupna proizvodnja 1.300 tona Na teret rafinerije 1.158 x 12.700 = 14.7 miliona din. Na teret zaliha 142 x 12.700 = 1.8 miliona din. Svega: 16.5 miliona din. ** Razgraničenje ukupnih troškova procesa proizvodnje rafinisanog ulja izvršeno je na sledeći način: Ukupni troškovi rafinisanog ulja 18.7 miliona din. = 17.000 din. Ukupna proizvodnja 1.100 tona Na teret punione 1.000 x 17.000 = 17.0 miliona din. Na teret zaliha 142 x 12.700 = 1.7 miliona din. Svega: 18.7 miliona din.

U prethodnoj ilustraciji se pošlo od pretpostavke da je stepen dovršenosti zaliha nedovršene proizvodnje potpun, te da tona sirovog, odnosno rafinisanog ulja koja ide u višu fazu prerade nosi isti iznos troškova koliko i tona koja ostaje na zalihama. Međutim, obično zalihe nedovršene proizvodnje zahtevaju i dalji proizvodni tretman, te ne bi bilo pravilno da budu opterećene istim iznosom troškova kao i jedinica završene proizvodnje u datoj fazi. U takvim uslovima obično se utvrđuje stepen dovršenosti proizvodnje u toku i na osnovu tog stepena dovršenosti izračunavaju se ekvivalentne jedinice na osnovu kojih se raspoređuju troškovi. Da bi se ovaj postupak ilustrovao, pretpostavimo da je izveštaj procesa proizvodnje sirovog ulja sledeći:

Količina Ukupni troškovi Zalihe na početku meseca - Proizvedeno u mesecu 1.300 t 16.5 miliona din. Završeno i isporučeno u rafineriji 700 t ? Zaliha nedovršene proizvodnje (stepen završenosti 50 %) 600 t

Ukupni troškovi 16.5 miliona din. = 12.700 din/t Ako bi se zanemario stepen dovršenosti zaliha nedovršene proizvodnje sirovog ulja, kao što je to urađeno u prethodnom primeru, onda bi raspored ukupnih troškova procesa proizvodnje sirovog ulja bio: Ukupni troškovi 16.5 miliona din. = 12.700 din/t Ukupna proizvodnja 1.300 tona Na teret rafinerije 700 x 12.700 = 8.9 miliona din. Na teret zaliha 600 x 12.700 = 7.6 miliona din. Svega: 16.5 miliona din.

Međutim, kako preostalih 600 tona treba još tretirati u procesu proizvodnje, to nije ispravan prethodni raspored troškova. Na ovaj način se samo mogu deliti troškovi direktnog materijala. Međutim, kad su u pitanju troškovi prerade, onda je neophodno da se izračunaju ekvivalentne jedinice. Taj postupak se može prikazati na sledeći način: Količina sirovog ulja završena u toku meseca 700 tona Ekvivalentne jedinice proizvodnje u toku ( 600 x 50% ) 300 tona Svega ekvivalentne jedinice 1.000 tona Pri tome se za raspored troškova direktnog materijala koriste fizičke, a za raspored troškova prerade (direktnog rada i proizvodne režije) ekvivalentne jedinice. Na osnovu ovoga, raspored ukupnih troškova procesa proizvodnje sirovog ulja bio bi sledeći:

zalihe opterećene za Troškovi za obračun (dinara) 16.500.000 Vrsta troška Ukupni troškovi Od toga Troškovi materijala prerade Troškovi za obračun (dinara) 16.500.000 12.000.000 4.500.000 Dele se na ekvivalentne jedinice - 1.300 1.000 Jedinični troškovi ( din / t ) 13.700 9.200 4.500 Na teret rafinerije 700 x 13.700 9.600.000 Ako se uporedi obračun troškova na osnovu ekvivalentnih jedinica u odnosu na obračun na osnovu samo fizičkih jedinica, videće se da su zalihe opterećene za Na teret zaliha: 600 t x 9.200 din 5.500.000 300 ekv. jedinica x 4.500 din. 1.400.000 Svega na teret zaliha 6.900.000 700 hiljada dinara troškova manje ( 7.6 miliona din. – 6.9 miliona din = 700 hiljada din.) što je logično, jer će njihova daljnja prerada izazvati još određene troškove, te nije ispravno da budu opterećene istim iznosom troškova kao i potpuno završena jedinica proizvodnje.

3.3 Značaj obračuna troškova prema mestima troškova i poslovno odlučivanje Polazeći od toga da uspešno upravljanje preduzećem podrazumeva jasnu identifikaciju svih užih organizacionih jedinica kao centara nadležnosti i odgovornosti, obračun troškova prema tim centrima se nameće kao logična posledica i potreba. Utvrđivanje troškova užih organizacionih jedinica preduzeća, ili tzv. mesta troškova ima dvojaku ulogu, i to:[1] da omogući pravilniji raspored opštih troškova na nosioce troškova i da omogući pregled kretanja troškova na mestima za koja je neko odgovoran [1] Dr Ivan Turk, Računovodstvene informacije kao podloga za donošenje poslovnih odluka, Informator, Zagreb, 1971., str. 79.

Dok je upotreba obračuna troškova po mestima radi pravilnijeg rasporeda opštih troškova na nosioce znatno starija i ima više obračunsko – tehnički karakter, dotle je druga novija i posebno je značajna sa upravljačkog aspekta. Kad je u pitanju obračun troškova prema mestima radi rasporeda opštih troškova na nosioce, u prvi plan se ističe tehnika utvrđivanja planiranih ili ostvarenih troškova po mestima troškova. Međutim, kad se ima u vidu odgovornost za nivo troškova pojedinih obračunskih mesta, onda sama tehnika utvrđivanja troškova je irelevantna, a u prvi plan se ističe interpretacija razlika između planiranih i ostvarenih troškova.

Logično je da se upoređivanje ostvarenih sa planiranim troškovima može vršiti pod uslovom da je obezbeđena metodološka istovetnost u njihovom utvrđivanju. Te razlike između ostvarenih i planiranih troškova postaju osnov za kontrolu troškova, ali ne samo osnov za kontrolu nad troškovima, nego isto tako i za kontrolu nad ljudima koji su ovlašteni da troše određene resurse i stvaraju troškove.

Na bazi proučavanja odstupanja u troškovima razvijen je i poseban sistem upravljanja na osnovu izuzetka ( management by exception ) koji se zasniva na usmeravanju pažnje na ona odstupanja koja su od značaja i ignorisanju beznačajnih odstupanja. Obračun troškova po mestima, odnosno licima koja su odgovorna za njihovo stvaranje, predstavlja isnov i za tzv. računovodstvo odgovornosti ( responsibility accounting ) kao specifičan sistem kontrole, o čemu će više biti reči u okviru poglavlja o kontroli. Ovom prilikom je neophodno još kratko razmotriti različite forme koje mogu imati centri nadležnosti i odgovornosti.

Centar nadležnosti i odgovornosti se u najopštijem smislu može definisati kao skup određenih aktivnosti koje su prenesene odnosno date u nadležnost određenom rukovodiocu ili grupi rukovodilaca. Tako npr. manji skup mašina instalisanih u jednoj proizvodnoj hali može da bude centar odgovornosti za nadzornika proizvodnje, celokupan proizvodni pogon je centar odgovornosti za šefa pogona, a celo preduzeće je centar odgovornosti za direktora preduzeća.

Kad se govori o centru odgovornosti, ili mestu odgovornosti, mora se imati u vidu činjenica da to nije isto što i mesto troškova, koje je inače važan elemenat troškovnog računovodstva. Naime, odgovornost za nastale troškove može se tražiti na različitim nivoima, što se može prikazati i sledećim primerom:[1] I nivo odgovornosti: Troškovi za koje odgovara npr. rukovodilac Ia detaljni su rasčlanjeni troškovi, koje sam neposredno nadzire; za sumu tih troškova odgovara i pretpostavljeni rukovodilac na sledećem nivou odgovornosti. [1] Dr Ivan Turk, op. cit., str. 80. i 81.

II nivo odgovornosti: Troškovi za koje odgovara npr. rukovodilac IIa sastoje se od sume koje neposredno nadziru podređeni rukovodioci Ia, odnosno Ib, Ic itd. i od detaljno razčlanjenih troškova koje sam neposredno nadzire; za sumu svih tih troškova odgovara i pretpostavljeni rukovodilac na sledećem nivou odgovornosti.

III nivo odgovornosti: Troškovi za koje odgovara npr. rukovodilac IIIa sastoje se od sume troškova za koje najpre odgovaraju podređeni rukovodioci IIa, Iib, Iic itd. i od detaljno raščlanjenih troškova koje sam nadzire; za zbir svih tih troškova opet odgovara i pretpostavljeni rukovodilac na sledećem nivou odgovornosti. Međutim kada su u pitanju forme koje mogu imati različiti centri odgovornosti, uobičajena je podela na:[1] troškovne centre profitne centre i investicione centre [1] Charls T. Horngren, Gary L. Sundem, op. cit, str. 290.

Troškovni centar je najmanji centar odgovornosti za koji se prikupljaju i evidentiraju samo troškovi. To može ponekad biti celokupno odeljenje koje se tretira kao troškovni centar, iako u principu odeljenje sadrži i po nekoliko troškovnih centara. Tako npr. iako odeljenje montaže može nadgledati samo jedan rukovodilac, ono može sadržati nekoliko posebnih linija montaže. U tom smislu može svaka od tih linija da se tretira troškovnim centrom sa svojim vlastitim nižim rukovodiocem.

Profitni centar kao centar odgovornosti, pored troškova, uključuje i prihode. Naime, dok je rukovodilac troškovnog centra odgovoran samo za troškove, dotle je rukovodilac profitnog centra odgovoran i za prihode. Prema tome, profitni centar predstavlja takav centar odgovornosti za kojeg se utvrđuje ekonomičnost na osnovu njegovih prihoda i rashoda. Radi se o utvrđivanju pravog poslovnog rezultata koji istovremeno čini i sastavni deo bruto poslovnog rezultata preduzeća u celini. Da bi to bilo moguće, neophodno je da takav organizacioni deo koji se organizuje kao profitni centar proizvodi i prodaje konačne efekte. U slučaju da se radi o ostvarivanju samo unutrašnjih učinaka i njihovoj internoj prodaji u okviru preduzeća, onda se iskazuje tzv. unutrašnji poslovni rezultat koji je od značaja samo za ocenu ekonomičnosti takvog centra odgovornosti.

Investicioni centar predstavlja još složeniji centar odgovornosti koji pored poslovnog rezultata uključuje i investirani kapital. Uspeh investicionog centra se, dakle, ne izražava samo na osnovu postignutog poslovnog rezultata, odnosno dobitka, nego i na osnovu relativnog odnosa dobitka prema investiranog kapitalu. U praksi termin investicioni centar nema široku primenu. Naime, umesto investicionog centra često se upotrebljava naziv profitni centar koji uvek podrazumeva odgovornost za prihode i rashode, a što se tiče investiranog kapitala i odgovornosti za odnos dobitka prema investiranom kapitalu može da bude uključena u okviru profitnog centra, ali i ne mora. Nasuprot tome, odgovornost za ostvarenu stopu prinosa izraženu odnosom dobitka prema investiranom kapitalu je osnovna karakteristika investicionog centra kao centra odgovornosti.

Ciljevi obračuna troškova Raznovrsni su ciljevi, odnosno zadaci obračuna troškova. Obračun troškova treba da obezbedi podatke i inforamcije različitog karaktera po formi, sadržaju i vremenskoj dinamici primereno zahtevima i potrebama njihovih korisnika. Uz uvažavanje različitosti, ipak se ciljevi, odnosno informativne potrebe kojima obračun troškova treba da udovolji mogu sistematizovati na sledeći način: Сл. 4. Циљеви обрачуна трошкова

Ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta bilansiranja zaliha i rezultata Tendencije razvoja privrednog života zahtevaju od računovodstvene funkcije adekvatno praćenje poslovnih zbivanja i po tom osnovu blagovremeno i kvalitetno izveštavanje. U tom pogledu pred obračun troškova postavljaju se raznovrsni informativni zahtevi kojima treba da udovolji. Rezultat poslovanja, posmatrano s raznih aspekata, predstavlja vrlo aktuelan podatak za koji su zainteresovani interni i eksterni interesenti. S obzirom na raznolikost informativnih zahteva internog i eksternog karaktera u pogledu bilansiranja zaliha i rezultata obračun troškova omogućuje utvrđivanje tri vida periodičnog rezultata, i to:  zvanično bilansiranje zaliha i rezultata preduzeća kao celine,  kratkoročni obračun rezultata (za kraće vremenske periode od zvaničnih) preduzeća kao celine za interne potrebe, i  rezultat užih organizacionih delova preduzeća za interne potrebe.

Zvanično bilansiranje zaliha i rezultata preduzeća Osnovni i najstariji zvanični, oficijelni izveštaji su bilans stanja i bilans uspeha. Sastavljaju se za propisan obračunski period, u pravilu za period od godinu dana, ili čak i za period od šest meseci. Prema aktuelnoj računovodstvenoj regulativi u domaćoj privrednoj praksi to je period od godinu dana. Osnovni problem pri njihovoj izradi predstavlja pravilno razgraničenje vrednosti koje pripadaju bilansu uspeha od onih koje konstituišu bilans stanja. Pri tom se ističe značaj realnosti podataka obuhvaćenih i . prikazankh bilansom, sa ciljem obezbeđenja informacija o ekonomsko-finansijskom položaju i uspešnosti poslovanja preduzeća, a za potrebe eksternog i internog finansijskog izveštavanja.

U tu svrhu ističe se značaj suprotstavljanja rashoda prihodima konkretnog izveštajnog perioda. Za realnost iskazivanja rezultata (dobitka i gubitka) prihodima se suprotstavljaju samo oni troškovi koji se odnose na proizvode prodate u obračunskom periodu za koji se izveštava. Sve ostalo treba razgraničiti i preneti na neki drugi budući obračunski period. Prema tome, bilansiranje zaliha i rezultata u suštini se sastoji od odgovarajućeg formalnog i sadržinskog prikaza i adekvatnog vrednovanja pozicija bilansa stanja i bilansa uspeha, uz poštovanje odgovarjućih princilijelnih postavki. Izrada bilansa stanja i bilansa uspeha zasnovana je na aktuelnoj računovodstvenoj zakonskoj, profesionalnoj i internoj regulativi, odnosno računovodstvenim politikama. Međutim, njihova primena za adekvatno razgraničenje vrednosti koje se usmeravaju u pravcu bilansa stanja i u pravcu bilansa uspeha ne može se izvršiti bez dobro organizovanog obračuna troškova.

Da bi račun troškova s kalkulacijom cene koštanja zadovoljio potrebe bilansiranja čaldhai rezultata neophodno je u svakom preduzeću odrediti način utvrđivanja vrednosti zaliha. Zato se ističe značaj opredeljenja za primenu odgovarajućeg sistema obračuna troškova i odgovarajuću varijantu kalkulacije cene koštanja u odnosu na troškovnu obuhvatnost. Dolazi do izražaja, pri tom, značaj realnosti cene koštanja. U tom pogledu, neophodno je odabirom adekvatnog sistema obračuna troškova i proizilazećom cenom koštanja obuhvatiti samo one troškove koji su uslovljeni stvaranjem tih proizvoda. Primenom različitih sistema obračuna troškova, kalkulacija cene koštanja poprima različite forme i sadržaje, što direktno utiče na visinu rezultata poslovanja privrednog subjekta.

Međutim, kao što je rečeno, zvanično bilansiranje je normativno regulisano. Kad su u pitanju zalihe, problematika je regulisana, i u domaćoj privrednoj praksi direktno se primenjuje Međunarodni računovodstveni standard br. 2 - Zalihe. Prema navedenom standardu zalihe se vrednuju po proizvodnoj ceni koštanja ili neto prodajnoj ceni ako je ona niža. Pod neto prodajnom cenom se podrazumeva procenjena prodajna cena umanjena za troškove prodaje i troškove završetka proizvodnje ako je u pitanju nedovršena proizvodnja. Podatke u tom pogledu obezbeđuje obračun troškova i potvrđuje kalkulacijom cene koštanja, s napomenom da u cilju realnosti obračuna rezultata kalkulacijom se ne obuhvataju troškovi neekonomičnog trošenja varijabilnih činilaca proizvodnje, troškovi neefikasnoti rada i troškovi neiskorišćenosti kapaciteta.

Finansijsko računovodstvo, u čijoj je nadležnosti sastavljanje zvaničnih finansijskih izveštaja, koje obuhvata troškbve po njihovoj prirodnoj vrsti za preduzeće kao celinu, nije u mogućnosti da obezbedi podatke za potrebe kalkulacije cene koštanja i po tom osnovu bilansiranja. Jer, finansijsko računovodstvo ne prati posebno troškove proizvodnje i troškove ostalih funkcionalnih područja. Takođe, finansijsko računovodstvo ne obezbeđuje podatke o direktnim i indirektnim troškovima, o varijabilnim i fiksnim troškovi, a time ne predstavlja informativnu osnovu za adekvatno vrednovanje zaliha i realno bilansiranje rezultata. Navedeno, nadopunjuje obračun troškova, kao osnovni deo upravljačkog računovodstva, i time predstavlja osnovnu informativnu podršku zvaničnom bilansiranju zaliha i rezultata.

Kratkoročni obračun rezultata preduzeća Svaki obračun rezultata za kraći vremenski period od godinu dana predstavlja kratkoročni obračun rezultata. Ali, u cilju zadovoljenja upravljačkih informativnih potreba neophodni su obračuni za što kraći obračunski period. Iz tih razloga smatra se prihvatljivim, kao osnovni vid kratkoročnog obračuna, period od mesec dana. Potreba za kratkoročnim obračunom rezultata proizilazi iz nedovoljnosti i globalnog i istorijskog iskaza rezultata u zvaničnim finansijskim izveštajima u odnosu na upravljačke informativne zahteve. Osim toga, zvanični izveštaji prezentuju rezultat za suviše dug period, što uskraćuje mogućnost upravljačkoj strukturi preduzeća da blagovremeno deluje, tj. da pozitivna kretanja podstakne, a u situaciji negativnih kretanja u poslovanju, merama i akcijama doprinese svođenju kretanja u granice normale, odnosno u planirane okvire.

To znači da efikasno upravljanje raspoloživim resursima zahteva kontrolu i planske intervencije za kraće vremenske periode. Mesečni obračun rezultata može:  po formi i sadržini biti isti kao i zvanični periodični rezultat, ili  se sadržinski može poklapati sa zvaničnim periodičnim rezultatom, a formalno biti sažet i dat u nekom drugom potrebama primerenom obliku.

Za razliku od zvaničnih finansijskih izveštaja koji se, pored ostalog, odnose na ukupne prihode i rashode, predmet kratkoročnog mesečnog izveštavanja predstavljaju samo poslovni prihodi i poslovni rashodi, i proizilazeći poslovni rezultat. Mesečni obračun rezultata za preduzeće kao celinu može se, u daljoj razradi analitički interpretirati u skladu sa konkretnim okolnostima i potrebama, po proizvodima i grupama proizvoda, što omogućava utvrđivanje doprinosa proizvoda i grupe proizvoda rezultatu preduzeća kao celine. To zahteva adekvatno podvajanje ukupnih troškova po proizvodima i grupama proizvoda, a pre toga po užim organizacionim delovima preduzeća, kako bi se mogle utvrditi proizvodna i komercijalna cena koštanja. Osim toga i doprinos organizacione celine rezultatu preduzeća.

Takođe, podela troškova na fiksne i varijabilne stvara uslove za obračun marginalnog rezultata, kao instrumenta ocene doprinosa proizvoda i grupe proizvoda poslovnom rezultatu preduzeća, Za interne potrebe kod obračuna rezultata po proizvodima, grupama proizvoda i mogućim i drugim aspektima posmatranja, neophodno je primeniti metod troškova prodatih proizvoda što zahteva razvijen obračun troškova. Kvalitet dobijenih informacija za potrebe kratkoročnog obračuna rezultata celine preduzeća za interne potrebe uslovljen je primenješš sistemom obračuna troškova. U tu svrhu ističe se mesto i značaj sistema obračuna po standardnim troškovima i sistema obračuna po standardnim varijabilnim troškovima. Jer, dobro postavljeni standardi omogućavaju adekvatno merenje doprinosa delova rezultatu celine.

Rezultat užih organizacionih delova preduzeća Veoma značajne informativne potrebe koje obračun troškova treba da zadovolji odnose se na kratkoročni obračun rezultata užih organizacionih delova preduzeća i drugih aspekata posmatranja rentabiliteta poslovanja. U suštini u pitanju je analitički raščlanjen bilans uspeha preduzeća po užim organizacionim celinama. Polazište za utvrđivanje i izveštavanje rezultata u tom pogledu.predstavlja organizaciona strukturiranost preduzeća. Naime, veoma je značajno da li je preduzeće zasnovano na funkcionalnoj ili divizionalnoj organizacionoj strukturiranosti. 6 Избор метода калкулације зависи пре свега од врсте делатности, врсте пословног процеса, односно зависи од тога да ли је у питању хомогена или хетерогена производља. У том погледу као основне примењују се, респективно, метода дивизионе и метода додатне калкулације.

U zavisnosti od toga prati se rezultat i o tome izveštava primereno konkretnoj organizaciji. Kod funkconalno-organizaciono strukturiranog preduzeća prihodi, rashodi i rezultat analitički se prate, utvrđuje rezultat i o tome izveštava po sledećim mogućim aspektima posmatranja:  proizvod,  grupa proizvoda,  najveći i najznačajniji kupci,  kanali prodaje, distribucije,  segmenti tržišta, i sl.

Za navedene aspekte posmatra se i utvrđuje rezultat za obračunski period i doprinos tog rezultata ukupnom rezultatu preduzeća. Za zadovoljenje navedenih informativnih potreba vrlo su pogodni sistem obračuna po standardnim i sistem obračuna po standardnim varijabilnim troškovima, koji omogućavaju utvrđivanje proizvodne i komercijalne cene koštanja. Kod divizionalno organizaciono strukturiranih preduzeća rezultat se prati i interpretira, u prvom redu, po dobitnim i investicionim centrima, za koje postoji mogućnost praćenja zaliha, prihoda, troškova i rezultata. U odnosu na vremenski period smatra se adekvatnim i kratkoročni tromesečni obračun rezultata. Ipak, za potrebe permanentnog praćenja uspešnosti poslovanja i blagovremenog delovanja, za menadžment preduzeća mesečni obračun kontribucije po proizvodima, grupama proizvoda, kupcima, kanalima prodaje, tržištima i sl. u okviru dobitnih centara ima izuzetan značaj.

Ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta vođenja politike cena Odluke o formiranju prodajnih cena značajne su za ostvarivanje kako opštih, tako i posebnih ciljeva preduzeća. U tom pogledu menadžerska struktura mora aktivnim učešćem izgraditi odgovarajuće konkurentske prednosti različitim poboljšanjima kroz kvalitet proizvoda, tehnologiju, troškove, marketing i sl. Pri tom, za potrebe procesa stvaranja odgovarajućih konkurentnih prednosti preduzeća na tržištu, ističu se, između ostalog, svojom aktuelnošću informacije o troškovima. Osnovu za vođenje politike cena, uz uvažavanje i drugih ciljeva od značaja za poslovanje preduzeća kao napr. opstanak na tržištu, povećanje učešća na tržištu, proširenje tržišta i sl., predstavlja finansijski rezultat.

A finansijski rezultat je u funkciji količine prodatih proizvoda i usluta, prodajnih cena i troškova. Pri tom, najpovoljnija je ona cena koja omogućuje prodaju takve količine proizvoda i usluga pri kojoj preduzeće ostvaruje najveću razliku između prihoda i rashoda. Međutim, cena se ne može usko posmatrati kao aritmetička vrednost, koja kao proizvod sa prodatom količinom određuje visinu ostvarenog prihoda. Cena predstavlja instrument prodaje koji treba da omogući ostvarenje adekvatnog obima i strukture proizvodnje i prodaje, koji će se zajedno sa cenom i troškovima tog obima i strukture proizvodnje i prodaje reflektovati u najpovoljnijoj visini finansijskog rezultata.

Prodajne cene učinaka formiraju se u skladu s troškovima uz uvažavanje odgovarajućih faktora tržišta i mera društveno ekonomske politike. Otuda se u osnovne faktore po- litike cena mogu navesti:  tražnja,  ponuda, odnosno konkurencija na strani ponude, "ekonomska politika i druge državne mere, i  troškovi. Racionalna, aktivna politika prodajnih cena mora uvažavati sve navedene faktore. Ilak, troškovi spadaju u faktore internog karaktera i kao faktor politike cena zaslužuju posebnu pažnju. Pri formiranju prodajnih cena prema tome, predmetom analize treba da bude i kalkulacija cene koštanja učinka (proizvoda, usluga).

Jer, u zavisnosti od toga na kojem konceptu i obračunu troškova se zasniva i metodi i načinu kalkulisanja, zavisi i dobijanje odgovarajuće kalkulacione šeme kao osnove za formiranje prodajne cene. Opredeljenje za sadržinsku strukturu kalkulacije, odnosno kalkulacionu šemu, je od značaja s , obzirom na različite informativne zahteve, i s obzirom na različitu informativnu spoj sobnost kalkulacije uslovljenu obuhvatnošću i strukturom troškova. Problemi vezani za odlučivnje o cenama često se odnose na utvrđivanje cena na dugi ili kratak rok, utvrđivanje cena pojedinačnih porudžbina, odlučivanje o cenama internog karaktera, odnosno utvrđivanju transfernih cena, tretiranju troškova i načinu utvrđivanja cena u inflatornim uslovima i sl.

Osim toga, odnos «obim-troškovi-cene» i odlučivanje o izboru optimalnog proizvodnog i prodajnog asortimana nezamislivo je bez ; adekvatnog tretmana troškova. U tom pogledu podaci o troškovima sadržanim u kalkulaciji cene koštanja i učešću fiksnih i varijabilnih troškova u ceni koštanja imaju izuzetan značaj. Načelno posmatrano, kod odlučivanja i utvrđivanja cena dugoročnog karaktera prodajna cena treba da pokrije prosečne ukupne troškove proizvoda, a to znači da ukupni prosečni troškovi proizvoda predstavljaju donju granicu prodajne cene.

Kod utvrđivanja cena kratkoročnog karaktera prodajna cena treba da pokrije minimum varijabilne troškove, a da proizvod ne stvara gubitak. Pitanje može biti vrlo aktuelno u uslovima nedovoljne iskorišćenosti kapaciteta. U uslovima kupovine i prodaje na internom tržištu troškovi predstavljaju polaznu osnovu za utvrđivanje dogovorno utvrđenih i na troškovima zasnovanim internim, transfernim cenama. Konačno, značajno pitanje vezano za utvrđivanje cena odnosi se na tretman inflatornih efekata na troškove i po tom osnovu na način utvrđivanja cena. Nezavisno od toga da li su u pitanju ukupni prosečni troškovi ili samo prosečni varijabilni troškovi, politiku cena bi trebalo voditi tako da se cene uvećavaju za efekte inflacije na troškove. To znači da bi u inflatornim uslovima za formiranje prodajnih cena kalkulaciju cene koštanja, koliko je moguće, trebalo zasnivati na konceptu reprodukcionih, a ne na konceptu istorijskih troškova.

Ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta planiranja i kontrole Obavljanje upravljačkih aktivnosti zahteva permanentno obezbeđenje podataka i infor-macija primerenim konkretnim okolnostima i konkretnim potrebama upravljačkog procesa. U nizu informacija koje obezbeđuje obračun troškova, kroz računovodstveni informacioni sistem, ističe se potreba i značaj podataka i informacija koje se odnose na područje planiranja i kontrole.

Planiranje i kontrola predstavljaju dve faze upravljačkog procesa, što upućuje na konstataciju povezanosti i uslovljenosti upravljačkog procesa i računovodstvenog informacionog sistema. Planiranje i kontrola imaju svoj poslovni i finansijski aspekt. Posmatrano s finansijskog aspekta planiranje i kontrola odnose se na sveobuhvatan i koordiniran plan aktivnosti preduzeća, koji se odnosi na izradu i praćenje izvršenja planova aktivnosti preduzeća, ali i potreba za poslovnim sredstvima za realizaciju tih aktivnosti, kao i načina obezbeđenja tih sredstava, odnosno načina finansiranja.

U odnosu na sveobuhvatnost to znači planiranje, ali i kontrolu izvršenja za preduzeće kao celinu, ali i za njegove organizacione delove i druge aspekte posmatranja aktivnosti, kao celine ukupne aktivnosti preduzeća. Planiranje potreba za poslovnim sredstvima i planiranje izvora finansiranja spada u domen finansijskog planiranja. Nasucrot tome poslršš aspekt planiranja i kontrole odnosi se na «sistematsko periodično planiranje i kontrolu troškova odnosno rashoda, prihoda i rezultata (dobitka i gubitka) preduzeća i njegovih delova.»

Posmatrano s poslovnog aspekta, računovodstvo uopšte, a posebno upravljačko računovodstvo s obračunom troškova predstavljaju osnovno izvorište podataka i informacija za projekciju budućih ostvarenja i obračun i kontrolu izvršenja delova i celine preduzeća. Definisanje ciljeva obračuna troškova u odnosu na planiranje i kontrolu mora biti zasnovano na organizacionoj strukturiranosti preduzeća. U tom smislu neophodno je definisati područja za koja se vrši planiranje, i za koja se prate ostvarenja planom postavljenih zadataka, odnosno potrebno je definisati jedinice planiranja i kontrole

U tom pogledu treba razlikovati: jedinice planiranja i kontrole rentabšnosti - organizacione jedinice, delove preduzeća kao područja odgovornosti za koja se planira i kontroliše dobit i stopa prinosa na angažovani kapital. U pitanju su dobitni i investicioni centri. Takođe, u okviru njih, detaljnije planiranje zahteva planiranje i kontrolu po tržištima, kanalima prodaje, proizvodnim linijama, i drugim aspektima posmatranja rentabiliteta, kojim se utrvđuje doprinos rezultata dela rezultatu višeg organizacionog nivoa, ili rezultatu celine preduzeća. U tu svrhu obračun troškova treba da obezbedi podatke o troškovima, prihodima, rezultatu, stopi prinosa (planirano-ostvareno), za čega najpogodniju informativnu os-novu predstavlja sistem obračuna po ukupnim standardnim troškovima.

jedinice taniranja i kontrole pršoda - organizacione jedinice, delove preduzeća kao područja odgovornosti za prihode, za koje se, u prvom redu, planiraju i kontrolišu prihodi, moguće delom i troškovi, ali ne u dovoljnoj masi da bi jedinice dobile obeležje jedinica planiranja i kontrole rentabiliteta. U pitanju su organizacione celine koje se odnose na prodaju i za koje se vrši planiranje i kontrola ostvarenja obima i strukture prodaje i prodajnih cena. Adekvatnim odnosom obima i strukture prodaje i prodajnih cena, i po tom osnovu projektovanjem vrednosti prodaje stvaraju se preduslovi za ostvarenje što povoljnijeg rezultata dela i celine preduzeća. Za optimalizacioju odnosa obima i strukture prodaje i prodajnih cena obračun troškova treba da obezbedi informativnu osnovu o troškovima, posebno u odnosu na podeljenost troškova na fiksne i varijabilne.

jedinice planiranja i kontrole troškova - organizacione jedinice, delovi preduzeća kao područja za praćenje ekonomičnosti trošenja, koji se nazivaju mesta troškova. Za njih se planiraju troškovi, prati njihovo ostvarenje i utvrđuje odstupanje, koje suštinski predstavlja rezultat u svojstvu sniženja ili prekoračenja stvarnih troškova u odnosu na planirane. S obzirom da su najčešće u pitanju standardni troškovi, to se i ove jedinice nazivaju mestima, odnosno centrima standardnih troškova. Za zadovoljenje informativnih potreba, u tom pogledu, obračun troškova mora biti zasnovan na ggunim standardnim troškovima.

jedinice (mesta) budžetiranih troškova, odnosno rashoda, odnose se na područja, organizacione delove preduzeća čiji učinci nisu merljivi. U pravilu odnose se na poslove neproizvodnog funkcionalnog područja u preduzeću, a troškovi, odnosno rashodi planiraju se za period. To su uglavnom poslovi istraživanja i razvoja, poslovi marketinga, opšte uprave i admistracije i sl. Visina ovih troškova je predmet diskrecionog prava menadžmenta, a efekti takvih troškova, odnosno ulaganja podležu kontroli, odnosno oceni menadžmenta u dužim vremenskim intervalima.

U pogledu realnog izveštavanja o uspehu poslovanja po jedinicama planiranja i kontrole, odnosno područjima odgovornosti, između ostalog, ističe se značaj razlikovanja troškova koji su pod kontrolom (kontrolabilni troškovi), i koji nisu pod kontrolom (nekontrolabilni troškovi) menadžera odgovarajuće organizacione jedinice. Jer, troškovi koji nisu pod kontrolom područja odgovornosti ne mogu se uzeti u obzir kod ocene njegove uspešnosti. Takođe, posmatrano u celini, odnosi se to i na prihode, rashode i rezultat (na odgovarajući način iskazan), koji nisu, niti mogu biti pod kontrolom odgovarajućeg područja odgovornosti, odnosno menadžera organizacione celine, dela preduzeća. Osim toga, planiranje i kontrola i izveštavanje o ostvarenjima po tom osnovu, imaju smisla samo onda ako su metodološki planiranje i kontrola identični.

Ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta donošenja pojedinačnih poslovnih odluka U uslovima tržišne privrede preduzeća se često nalaze u situaciji potreba za brzim odlučivanjem, odnosno donošenjem raznovrsnih poslovnih odluka, a posmatrano, između ostalog, i s aspekta boljeg iskorišćenja raspoloživih resursa i po tom osnovu ostvarivanja povoljnijeg finansijskog rezultata. Uz pretpostavku istraženosti faktora, eksternog i internog karakteta, od značaja za odlučivanje, preduzeće može doći u situaciju potreba donošenja pojedinačnih poslovnih odluka, odnosno kratkoročnog odlučivanja o alternativama, koje se mogu odnositi, na primer na:  izbor optimalnog proizvodnog asortimana (opredeljenje za proizvodnju novog proizvoda,  odabir najpovoljnijeg odnosa postojećih proizvoda u proizvodnji, eliminisanje nerentabilnih proizvoda i sl.)  opredeljenje za prodaju poluproizvoda ili proizvodnju do finalnog proizvoda, " prihvatanje ili neprihvatanje specijalne porudžbine,  kupovinu iliproizvodnjuusopstvenogrežiji,

U konkretnim okolnostima neophodno je razmotriti kvantitativne i kvalitativne informacije od značaja za pojedinačno alterkativno poslovno odlučivanje. Najčešće se kombinacijom jednih i drugih pronalazi optimalno rešenje. Od kvantitativnih informacija ističu se podaci o troškovima. Alternativno odlučivanje je aktuelno samo u uslovima postojanja alternativa. Pri tom se, kod opredeljenja za odgovarajuću apternativu mora računati sa relevantnim troškovima i relevantnom koristi.

“ Da bi troškovi i koristi (bruto mera koristi najčešće je prihod, mada nije retkost da se ona izražava samo uštedama u troškovima) bili relevantni za jednu poslovnu alternativu, moraju ispuniti dva osnovna uslova: moraju se odnositi na budućnost i moraju biti različiti po poslovnim mogućnostima koje konkurišu, biti dakle, diferencijalni troškovi i koristi." Posmatrano s aspekta kratkoročnog poslovnog odlučivanja po alternativama, u osnovi, relevantni su varijabilni troškovi, a irelevantni fiksni troškovi. Jer, u kratkom vremenskom periodu na postsjeće fiksne troškove se ne može uticati. Naime, fiksni troškovi su konstantni u okviru raspoloživih kapaciteta.

Po tom osnovu, kod odlučivanja po alternativama se mogu zanemariti. Ostaju, prema tome, varijabilni troškovi koji su promenljivi u odnosu na promenu obima i strukture proizvodnje, i koji se neophodno moraju prihodom pokriti. Obračun troškova sa kalkulacijom cene koštanja, u tom pogledu, treba da obezbedi relevantnu informativnu podršku, ili da, u skladu s konkretnim informativnim zahtevima i karakteristikama alternative, uz dodatne postupke analize ponudi odgovarajuće odgovore. S obzirom na zasnovanost na podeli troškova na fiksne i varijabilne, obračun po varijabilnim troškovima, s kalkulacijom cene koštanja po varijabilnim troškovima i marginalnim obračunom rezultata, daje najprihvatljivije podatke za potrebe brzog i efikasnog alternativnog poslovnog odlučivanja.

Dugoročno posmatrano, svi su troškovi promenljivog karaktera, te se kod odlučivanja za duži vremenski period, troškovi moraju posmatrati u celini. Po osnovu navedenog, da se konstatovati da je za uspešnost u poslovanju uopšte, pa i kod odlučivanja po alternativama, neophodno predvideti budućnost. Neophodno je predvideti buduće potrebe klijenata, potrošača, konkurenciju, spoljno i interno okruženje, i svega onog što može da utiče na opstanak, rast i razvoj preduzeća. Odluka o alternativama, prema tome, uz uvažavanje izuzetno značajnih kvantitativnih elemenata proizilazećih po osnovu razvijenog obračuna troškova, podrazumeva uvažavanje i kvalitativnih aspekata posmatranja po alternativama. U tom smislu, za menadžment preduzeća značajna je kreativnost u predviđanju budućnosti i smelost preuzimanja rizika koji ta budućnost nosi.

Harmonizacija ciljeva, planiranje i kontrola u funkciji motivacije Ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta motivacije i stimulativnog nagrađivanja Harmonizacija ciljeva, planiranje i kontrola u funkciji motivacije Ostvarenje dobiti, posmatrano i s aspekta kvaliteta i s aspekta kvantiteta, značajno je zavisno, između ostalog, od obezbeđenja pune mobilnosti i usmerenosti kolektiva u celini ka ostvarivanju zajedničkih interesa i ciljeva preduzeća kao celine. Međutim, treba imati u vidu mogućnost konflikata između pojedinih ciljeva delova preduzeća, i istih sa pojedinačnim ciljevima delova preduzeća viših organizacionih nivoa, sve do nivoa ciljeva preduzeća kao celine.

U takvoj situaciji, odnosno u situaciji kada ciljevi i interesi delova imaju prevagu u odnosu na ciljeve i interes celine, u značajnoj meri može se umanjiti uspešnost poslovanja preduzeća. Da bi se ovakvi negativni uticaji eliminisali, odnosno minimizirali, neophodno je, harmonizacijom ciljeva motivisati izvršioce radnih zadatakaorganizacionih jedinica i njihove menadžere na veći učinak, odnosno na efikasniji rad. Stoga je od značaja za preduzeće kao celinu, da stimulativnim sistemom nagrađivanja, kao jednim od instrumentarija motivacionog sistema preduzeća, budu obuhvaćeni kako menadžeri svih organizacionih ššoa, tako i svi ostali članovi kolektiva organizacionih jedinica i preduzeća kao celine.

U ekonomsko-tehničkom pogledu, uvođenje sistema obračuna po organizacionim jedinicama u preduzeću predstavlja decentralizaciju preduzeća na odgovarajući broj organizacionih delova preduzeća. Rad organizacionih jedinica se može konstantno pratiti i kontrolisati u zavisnosti od prirode tehnološkog procesa i mogućnosti primene računovodstvene metodologije za planiranje, praćenje, obračun i iskazivanje ekonomskih efekata poslovanja tih organizacionih delova. ________ Organizacione jedinice, kao oblik unutrašnje podele preduzeća, nastale su u kapitalističkom društveno-ekonomskom sistemu. Zahtevi za organizovanjem užih organizacionih jedinica u preduzepu u kapitalističkoj privredi, došli su naročito do izražaja u momentu konstituisanja velikih preduzeća, jer u uslovima postojanja malih preduzeća nije bilo poteškoća oko rukovođenja pojedinim delovima poslovnog procesa. Organizacione jedinice i obračun po organizacionim jedinicama u našoj zemlji imao je još pred 2. Svetski rat, kombinat "Bata", Borovo. Prema prof. dr Kosti Vasiljeviću, organizovalje preduzeća po organizacionim jedinicama i sistem obračuna po organizacionim jedinicama u kapitalizmu imali su zadatak.

Svrha navedene decentralizacije preduzeća je, između ostalog, oživljavanje i razvijanje operativnosti i inicijative tih organizacionih delova, što može predstavljati pogodnu osnovu za razvijanje različitih stimulativnih metoda u smislu povećanja učinka, produktivnijim i ekonomičnijim radom. _____________ "...da olakšaju rukovođenje krupnijim preduzećima, da intenziviraju aktivnosti ioperattšrst.prjedinJI delova, da onemoguće kompenzaciju unutrašnjih finansijskih rezultata pojedinih organizacibnih delova; da izvesne pozitivne i negativne pojave u radu preduzeća kvantitativno definiše, vremenski i prostorno veže, kako bi se pravššo preduzele mere za otklanjanje slabosti u radu”. Razlozi za konstituisanjem užih organizacionih jedinica u preduzeću u našoj privrednoj praksi se, uglavnom, ne razlikuju od razloga koji su uticali na pojavu istih u preduzećima kapitalističkog privrednog sistema, kao i socijalističkog društveno-ekonomskog sis-tema drugih zemalja. (Prof. dr Kosta Vasiljević, Sistem obračuna no ekonomsnš jedinicama, Ekonomika preduzeća, Beograd, 1960. god. str. 3).

Sistem stimulativnog nagrađivanja je način plaćanja menadžera i svih zaposlenih, koji u sebi sadrži stimulisanje dobrog i destimulisanje lošeg rada. Podrazumeva planiranje aktivnosti (učinaka), kontrolu i izveštavanje o ostvarenjima i po tom osnovu nagrađivanje. Proizilazi da planiranje predstavlja jedan od preduslova uvođenja obračuna po organizacionim jedinicama preduzeća, i drugim aspektima posmatranja uspešnosti poslovanja, da bi se po osnovu kontrole izvršenja obezbedilo i adekvatno računovodstveno izveštavanje. Između ostvarenja (uspešnosti poslovanja) i politike motivacije, a kroz sistem stimulativnog nagrađivanja, neophodno je izgraditi objektivni sistem veza međusobne zavisnosti i uslovljenosti.

Postignuti rezultati, pojedinca, grupe, orgašvacione jedinice - dela preduzeća, moraju se odraziti na stimulativni deo zarada menadžera i ostalih izvršilaca radnih aktivnosti, da bi pak istovremeno stimulativni deo zarada/plata imao povratno stimulativno dejstvo na budući rad, na nova ostvarenja, i tako neprekidno u svoj svojoj uslovljenosti i međuzavisnosti. Kolektiv organizacione jedinice mora da zna i da oseća postojanje zajedničkih ciljeva i interesa delova i celine, kroz čije ostvarenje, organizaciona jedinica kao deo celine, ostvaruje svoje sopstvene ciljeve i interese. Da bi težili ostvarivanju zajedničkih ciljeva i interesa članovi kolektiva orgašvacione jedinice (menadžeri i svi ostali izvršioci radnih aktivnosti) moraju biti lično stimulisani.

Vremenom, udomaćoj privrednoj praksi, organizaciono struktuiranje delova - jedinica preduzeća i celiie preduzeća do današnjih dana pretrpelo je niz promepa no osnovu zakonske i druge regulative, i čije razmatranje (razvojno) izlazi iz okvira ovog rada. Izlaskom iz socijalističkog društveno-ekonomskog sistema i ulaskom u proces tranzicnje, što podrazumeva i vlasničku transformaciju kapitala, poistovećuju se, uglavnom, i razlozi za konstntunsanje organizacionih jedinica, odnosno za decentalizacijom preduzeća, s razlozima prisutnim u svim ekonomijama gde dominira privatna svojnna.

Ciljevi obračuna troškova u funkciji stimulativnog nagrađivanja U funkciji izgradnje i efikasnog funkcionisanja sistema motivisanja i nagrađivanja i iskorišćenja informativnih mogućnosti računovodstva troškova u tu svrhu, neophodno je poznavati faktore od značaja za motivacioni sistem preduzeća. Identifikacija i prepoznavanje relevantnih motivacionih činilaca je od primarnog značaja pri izgradnji sistema motivisanja i nagrađivanja u preduzeću. Motivacioni činioci - instrumenti motivacije su brojni, različiti, promenljivi u vremenu i prostoru, a uslovljeni su faktorima psihološke, sociološke, ekonomske i druge prirode.

motivacione činioce kvalitativnog karaktera, i U odnosu na mogućnost vrednosnog kvantificiranja i evidencionog iskazivanja motivacioni činioci, iako često međusobno povezani, uslovljeni i nadopunjujući, se mogu sistematizovati u dve grupe, i to na: motivacione činioce kvalitativnog karaktera, i motivacione činioce kvantitativnog karaktera. Sl. 5. Sistematizacija činilaca - instrumenata motivacije

Kvalitativnu komponentu motivacionog sistema preduzeća predstavljaju faktori koji se neposredno (ili uošpte) ne mogu vrednosno obračunati i računovodstveno iskazati. Motivatori kvantitavnog karaktera se mogu vrednosno kvantificirati i računovodstveno obuhvatiti, i kao takvi predstavljaju kvantitativnu komponentu motivacionog sistema preduzeća. Novac kao motivator najčešće se smatra osnovnim faktorom motivacionog sistema preduzeća. Iako novac nije jedini faktor motivacije, ipak je značajno ispred svih drugih činilaca motivacije.

Ali, zaizgradnju i efikasno funkcionisanje motivacionog sistema u preduzeću neophodna je identifikacija i poznavanje karakteristika i drugih mogućih motivatora, kao što su naprimer: "nagrade, stimulacije materijalne i/ili moralne prirode, kao satisfakcija za dobro (uspešno) obavljen posao, osećaj odgovornosti za poverene zadatke i tražene napore, mogućnosti istraživačkog i kreativnog stvaranja u željenoj oblasti, mogućnosti napredovanja u hijerarhiji menadžerskih struktura preduzeća ili užih organizacionih celina, osećaj zadovoljstva postignutim rezultatima rada i ostvarenih postavljenih ciljeva uopšte,

radna atmosfera, međuljudski odnosi na radnom mestu, uslovi rada, zdrava i čista radna sredina sa dobrim i poželjnim uslovima za rad, ili neadekvatna radna sredina sa otežanim uslovima za rad, način rukovođenja, vršenja menadžerske vlasti, ophođenja, obogaćivanje rada, unapređenje posla, participacija u odlučivanju, kolektivnom pregovaranju, prestiž, ego, status, ugled i dr."

Ističe se, pri tom, značaj izveštavanja računovodstva troškova, odnosno obračuna troškova, a posmatrano iz ugla diferenciranja rezultata poslovanja po organizacionim jedinicama, i po tom osnovu značaj rangiranja tog rezultata u skladu sa doprinosom istog celokupnom rezultatu poslovanja preduzeća. Pri tom, je od izuzetnogznačaja sistemom stimulativnog nagrađivanja diferencirati nagrade adekvatne ostvarenom uspehu - rezultatu poslovanja organizacione jedinice, kako za celinu organizacione jedinice, tako i za pojedince - članove radnog kolektiva organizacione jedinice. Jer, nagrada kao satisfakcija za uloženi trud i napor, treba kroz odgovarajuće akcije, neprekidno i ponovno da deluje stimulativno na ostvarivanje sopstvenih interesa kroz ostvarivanje zajedničkih interesa delova i celine preduzeća.

Uz uvažavanje značaja svih motivatora - instrumenata motivacije, ipak novčane naknade, kao materijalno-finansijska satisfakcija zaposlenih za uloženi napor i ostvarene rezultate, zauzimaju posebno mesto i imaju izuzetan značaj u motivacionom sistemu preduzeća. Kreiranje metodologije kvantificiranja novčanih naknada upućuje na sledeća dva osnovna područja: "pitanja količinskih i vrednosnih (cenovnih) kriterija i merila za obračun osnovnih plata (ličnih zarada) zaposlenih po osnovu ostvarenih rezultata tekućeg (redovnog) rada i angažovanja, koje se isplaćuju kao ukalkulisani troškovi poslovanja preduzeća, odnosno predstavljaju redovne poslovne rashode, i

naročito pitanja količinskih i vrednosnih (cenovnih) kriterija i merila za obračun i isplatu stimulativnih novčanih nagrada za uspepšo obavljanje zadatih poslova, a koje se pokrivaju iz ostvarene dobiti preduzeća", što ilustruje sledeći prikaz: Сл. 6. Систематика квантитативних чинилаца мотивације Сл. 6. Систематика квантитативних чинилаца мотивације

Problematika kvanticifiranja osnovnih plata zaposlenih, odnosno zarada po osnovu obima i kvaliteta tekućeg rada predstavlja složeno i značajno pitanje. Podrazumeva detaljnu razradu kriterijuma vrednovanja rada, imajući u vidu vreme provedeno na radu, ostvareni učinak (pojedinaca, grupe), kombinaciju istih, i dr. Njihovo obračunavanje normativno je regulisano (zakonskom regulativom, kolektivnim ugovorima12), i u skladu s istim, internom regulativom prema konkretnim okolnostima preduzeća.

Stimulativne novčane nagrade izvršiocima menadžerskoj strukturi, kao drugi deo sistema nagrađivanja i motivacionog sistema preduzeća (po osnovu uspešnosti upravljanja sredstvima preduzeća) sve više dobija na značaju. Nezamislivo je bez adekvatno postavljenog i razvijenog obračuna troškova i rezultata. U pitanju su zarade koje se ne ukalkulisavaju u troškove i u krajnjoj liniji pokrivaju se iz rezultata - dobiti preduzeća.

ekonomičnosti trošenja, i Pojavni oblici stimulativnih novčanih nagrada zaposlenih, izvršilaca i posebno menadžera, su raznovrsni. Izvršioci, pojedinačno, po grupama, po užim organizacionim celinama i na nivou preduzeća kao celine, mogu biti dodatno stimulisani na više načina, ali uglavnom se koriste novčane stimulacije po osnovu: ekonomičnosti trošenja, i rentabiliteta korišćenja angažovanih sredstava. Stimulacija po osnovu ekonomičnosti trošenja primerenija je za stimulisanje pojedinačnih izvršilaca ili manjih grupa. ___ U tom pogledu ističe se sve značajnija uloga sindikata.

Rentabilitet angažovanih sredstava kao osnov za stimulaciju uspešnije se može primeniti kod grupa izvršilaca i posebno za performanse organizacionih delova i celine preduzeća. Posmatrano s aspekta ekonomičnosti trošenja najpogodniji pokazatelj se dobija upoređivanjem stvarnih i standardnih troškova po organizacionim celinama preduzeća, uz pretpostavku eliminisanja dejstva različitih faktora eksternog karaktera, kao na primer cena. U tu svrhu najpogodniji je sistem obračuna po punim standardnim troškovima, s obzirom da omogućava posebno utvrđivanje i iskazivanje efekata ekonomičnosti trošenja varijabilnih faktora proizvodnje, efikasnosti tekućeg rada i stepena zaposlenosti, odnosno iskorišćenosti kapaciteta.

Posmatrano s aspekta rentabilnosti korišćenja sredstava utvrđivanje uspešnosti upravljanja sredstvima je kompleksnije i uključuje analizu ekonomičnosti, produktivnosti, poslovni rezultat i angažovana sredstva. To znači da se posmatra čitav set pokazatelja uspešnosti od značaja za utvrđivanje doprinosa delova rezultatu celine preduzeća, i po tom osnovu učešća delova u raspodeli dela dobiti namenjenoj stimulaciji. Izneto upućuje na konstataciju kompleksnosti i izuzetne složenosti problematike izgradnje i efikasnog funkcionisanja sistema motivisanja i nagrađivanja u preduzeću. Na menadžerskoj strukturi preduzeća je da, uz uvažavanje motivatora kvantitativne prirode, ali imajući u vidu i motivatore kvalitativne prirode, polazeći od konkretnih okolnosti izgradi efikasan sistem motivisanja i nagrađivanja, a sve u cilju ostvarenja opštih i posebnih ciljeva preduzeća.

Elementi obračuna troškova Elemente, odnosno predmet obračuna troškova predstavljaju troškovi, učinci i proizilazeći prihodi, rezultat delova i celine preduzeća i drugih aspekata posmatranja ekonomičnosi i rentabilnosti poslovanja. Razvijen obračun troškova u tom smislu je infor-mativna platforma za obezbeđenje vrednosti navedenih elemenata u funkciji planiranja, kontrole, analize i izveštavanja i po tom osnovu obavljanja upravljačkih aktivnosti.

Troškovi kao elemenat obračuna troškova Troškovi predstavljaju osnovni predmet obračuna troškova. Njihovo nastajanje tesno je vezano sa utrošcima elemenata procesa reprodukcije. U užem smislu predstavljaju vrednosni izraz utrošaka faktora procesa proizvodnje, koji su uslov stvaranja novih proiz-vodnih vrednosti. Angažovanje i trošenje faktora procesa reprodukcije predstavlja objektivni uslov za njeno odvijanje. Na njihovo trošenje preduzeće može u znatnoj meri uticati boljom organizacijom rada, boljim korišćenjem, čuvanjem i održavanjem opreme i slično. Međutim, pored pomenutih troškova kao novčanog izraza utrošaka faktora procesa proizvodnje nastaju i drugi izdaci neogosodni za normalno odvijanje delatnosti preduzeća, kao naprimer: porezi, doprinosi, kamate i sl.

Sveobuhvatno to su troškovi u širem smislu. Proizilazi: da su troškovi novčani izraz utrošaka faktora procesa reprodukcije uvećani za neophodne izdatke za obavljanje aktivnosti u preduzeću, da se odnose, odnosno da su vezani za učinke, i " da predstavljaju elemenat kalkulacije Troškovi u užem, ali i širem obliku imaju svoj smisao. Poznavanje troškova u užem smislu omogućava preduzeću niz analiza, kao i odgovarajućih organizacionih zahvata za njihovo sniženje. Poznavanje troškova u pšrem smislu omogućava uvid u stvarno koštanje proizvoda odnosno učinka, na osnovu čega se može konstatovati da li se odgovarajuća proizvodnja isplati, po kojoj ceni se proizvodi mogu plasirati na tržište, odnosno kakva je konkurentska sposobnost preduzeća u datim okolnostima.

Troškovi su jedan od najbitnijih i najkvalitetnijih pokazatelja rezultata rada. Njihovom analizom mogu se sagledati napori i rezultati kolektiva u povećanju obima proizvodve, u povećanju produktivnosti, racionalnosti korišćenja raspoloživih resursa, u organizaciji rada, ekonomičnosti nabavke, ekonomičnosti proizvodnje, rentabilnoj realizaciji itd. Ali, u savremenim tržišnim uslovima poslovanja nije aktuelno vršiti samo analizu nastalih troškova, tj. analizu proteklog perioda. Savremeni pristup upravljanju i obračunu troškova mora biti okrenut budućnosti, odnosno pružanju blagovremenih, relevantnih i kvalitetnih informacija koje omogućavaju brzo donošenje efikasnih poslovnih odluka.

U literaturi i privrednoj praksi troškovi se posmatraju s različitih stanovišta s ob-zirom na njihovu karakteristiku, prema kojoj se vrši i njihova podela. Podelu troškova nametnula je i praksa u zavisnosti od potreba različitog posmatranja. Poznavanje karakteristika vrsta troškova omogućava njihovo lakše posmatranje u različitim uslovima, što dalje doprinosi lakšem shvatanju suštine troškova i njihovog delovanja na poslov-ni rezultat.

Suštinski klasifikacija troškova vrši se u skladu s ciljevima obračuna troškova. U tom pogledu, razvijen, dobro organizovan i fleksibilno postavljen obračun troškova podrazumeva, kao osnovno, klasifikovanje troškova na sledeći način: prirodne vrste troškova, troškovi funkcionalnog područja, direktni i indirektni troškovi, fiksni, varijabilni i mešoviti troškovi, troškovi proizvoda i troškovi perioda, itd.

Ukupnost troškova kao predmeta obračuna troškova i učinaka dolazi do izražaja kroz obračun po: vrstama primarnih troškova za preduzeće u celini, mestima troškova kao užim organizacionim celinama preduzeća, centrima odgovornosti za troškove i budžetske rashode, kao užim oranizaciono-kontrolnim jedinicama, obično u uslovima funkcionalnog organizacionog strukturiranja preduzeća, centrima odgovornosti za rezultat, kao užim organizaciono-kontrolnim jedinicama u formi profitnih i investicionih centara, obično u divizionalno opranizaciono strukturiranim preduzećima, nosiocima troškova (proizvodima ili uslugama) i po jedinici učinka, što podrazumeva primenu odgovarajućih kalkulativnih postupaka, i

po aktivnostima, rangiranje po važnosti, npr po aktivnostima, rangiranje po važnosti, npr. proizvodnje, prodaje, i dr. kao uzročnika nastanka troškova, posebno nastanka opštih troškova. Na menadžmentu preduzeća je da postavi odgovarajuće zahteve, a na menadžmentu uprav-ljačkog računovodstva i obračuna troškova je da svojim kreativnim sposobnostima, na osnovu dobro organizovanog obračuna troškova obezbedi sadržajne i kvalitetne izveštaje, kao odgovor na postavljene zahteve, u pogledu kretanja troškova kao značajne komponente obračuna troškova i značajne komponente rezultata poslovanja.

Prihodi i učinci kao elemenat obračuna troškova Učinci i proizilazeći prihodi predstavljaju veoma značajan predmet obračuna troškova, i nasuprot troškovima predstavljaju pozitivnu komponentu poslovnih tokova u preduzeću i konačno pozitivnu komponentu rezultata poslovanja preduzeća. Pri obavljanju delatnosti preduzeća javljaju se poslovni prihodi kao rezultat prodaje proizvedenih i prodatih proizvoda ili izvršenih usluga.

Ali, pored poslovnih prihoda u redovnom odvijanju aktivnosti preduzeća nastaju i druge vrste prihoda i to: finansijski prihodi (različite vrste finansijskih plasmana), neposlovni prihodi (naprimer prodaja opreme iznad sadašnje vrednosti) i vanredni prihodi (prihodi koji nastaju van procesa proizvodnje). Predmet obračuna troškova su poslovni prihodi. Međutim, između koncepta prihoda u finansijskom knjigovodstvu i obračunu troškova postoji razlika, jer je finansijsko knjigovodstvo zasnovano na novčanim primanjima, pretežno je eksterno orijentisano i ne predstavlja adekvatnu meru tokova vrednosti u obračunu troškova.

Adekvatnu meru pozitivnih tokova vrednosti u obračunu troškova predstavlja učinak. Zbog toga, učinak kao pozitivan tok vrednosti u obračunu troškova istovremeno predstavlja užu i širu kategoriju od poslovnih prihoda odgovarajućeg obračunskog perioda. Osnovna razlika proizilazi po osnovu promena tj. smanjenja ili povećanja zaliha nedovr-šene proizvodnje, poluproizvodnje i završene proizvodnje u periodu za koji se obračun vrši, u odnosu na početne zalihe istog perioda. Iz tih razloga kod obračuna vrednosti učinka u konkretnom obračunskom periodu potrebno je izvršiti odgovarajuće korekcije na taj način što će se poslovni prihodi tekućeg perioda umanjiti za vrednost početnih zaliha, a zatim dobijena razlika povećati za vrednost proizvedenih a neprodatih zaliha u posmatranom obračunskom periodu.

Analizirajući izneto može se konstatovati sledeće: Gabela 2. Utvrđivanje vrednosti učinka obračunskog perioda 1. Poslovniprihodi 2. Početnezalihe 3. Krajnjezalihe 4. Vrednost učinka perioda (1-2 +3) Analizirajući izneto može se konstatovati sledeće: «a)ukoliko ne postoje zalihe nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda na početku i na kraju perioda, kakav je slučaj sa preduzećima koja proizvode i prodaju usluge, vrednost učinka određenog perioda jednaka je poslovnim prihodima, b) ukoliko su zalihe nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda na početku perioda veće od tih zaliha na kraju perioda, onda je učinak manji od poslovnih prihoda i v) ukoliko su zalihe nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda na početku perioda manje od tih zaliha na kraju perioda, onda je učinak veći od poslovnih prihoda.« što se može prikazati na sledeći način:

Tabela 3. Odnos zaliha, vrednosti učinka i poslovnih prihoda Nema zaliha Vrednost učinka jednaka poslovnim prihodima Početne zapihe veće Učinak perioda manji od poslovnih prihoda Početne zalihe manje Učinak perioda veći od lospovnih prihoda U praksi se najčešće sreću situacije da postoje zalihe. Zalihe se, sve do prodaje, bilansiraju po ceni koštanja na čega upućuje princip realizacije, prema kojem se iskazivanje dobitka ne može izvršiti pre prodaje, a što je na odgovarajući način i normativno ure-đeno računovodstvenom regulativom.

Rezultat kao elemenat obračuna troškova Racionalno upravljanje preduzećem zahteva iskazivanje učinka za delove i celinu predu-zeća. To znači utvrđivanje rezultata za preduzeće kao celinu i za njegove uže organizacione delove, organizacione jedinice u svojstvu investicionih centara, dobitnih centara, mesta troškova, troškovnih i prihodnih centara i drugih oblika užih organizacionih delova preduzeća za koje se rezultat planira, prati, kontroliše i izveštava. Osim toga, u zavisnosti od karaktera organizacione celine, unutar istih moguće je analitičko praćenje rezultata i po drugim aspektima posmatranja, kao na primer po proizvodnim linijama, grupama proizvoda i sl. Kod utvrđivanja rezultata vrednostima učinaka treba suprotstaviti troškove primereno konceptu rezultata koji se želi dobiti. Naime, različiti oblici poslovnog rezultati uslovljeni su primenom rezličitih koncepata troškova. Po tom osnovu može se govoriti o bruto i neto rezultatu, marginalnom rezultatu, kontrolabilnom i nekontrolabilnom rezultatu, divizionom rezultatu, itd. a u zavisnosti na kom nivou i za koju vrstu organizacione celine se rezultat utvrđuje.

Za utvrđivanje realnog rezultata delova i celine preduzeća neophodno je istaći funkciju i značaj planiranja, kontrole izvršenja i po tom osnovu izveštavanja. U tom pogledu posebno se ističe mesto i uloga planiranja i obračuna po standardnim troškovima. Jer, standardni troškovi predstavljaju realnu meru za kontrolu troškova, utvrđivanje odstupanja, analizu uzroka odstupanja, vezivanje odstupanja za odgovornost, preduzimanje akcija za svođenje troškova u granice normale, ali no tom osnovu, na raznim orgašvacionim nivoima, i utvrđivanje realnog rezultata poslovanja. A realno utvrđivanje rezultata predstavlja pretpostavku za podsticanje zaposlenih da rade onako kako se od njih očekuje, odnosno predstavlja osnovni preduslov za ugradnju i efikasno funkcionisanje motivaci-one politike u preduzeću kroz sistem stimulativne raspodele.

Determinante i organizacione pretpostavke obračuna troškova Uspešno funkcionisanje obračuna troškova uslovljeno je odgovarajućom organizacijom, odnosno organizacionim ustrojstvom. Pri rešavanju organizacionih pitanja obračuna troškova mora se poći od odrećenih organizacionih pretpostavki, odnosno bitnih determinanti i instrumenata organizacije. Razumljivo, jer je organizaciona postavljenost obračuna troškova opredeljena uslovima u kojima se odvija aktivnost konkretnog privrednog subjekta i njegovom konkretnom organizacijom. Konkretna' organizacija preduzeća uslovljena je pak odgovarajućim činiocima kao što su: delatnost, tehnička opremljenost, veličina, lokacija, kadrovska opremljenost, itd., kao i drugim faktorima eksternog karaktera.

Prvenstveno u pitanju su pretpostavke društveno-ekonomskog karaktera, čije prisustvo, u društveno-ekonomskom okruženju preduzeća, upućuje preduzeće na odgovarajuće ponašanje pri realizaciji delatnosti i ostvarivanju ekonomskog uspeha. Preduzeće polazi od pretpostavki - faktora društveno - ekonomskog karaktera kao objektivno datih, na koje se ne može delovati merama poslovne i razvojne politike, ali se mogu, u slučaju potrebe, ublažiti negativnosti, ili se mogu potencirati njihova pozitivna dejstva. Zbog toga se pri organizacionom ustrojstvu obračuna troškova, uz uvažavanje faktora spoljnjeg karaktera, posebna pažnja posvećuje determinantama internog karaktera.

Dobro organizaciono postavljen obračun troškova, učinaka i rezultata zahteva: adekvatan izbor mesta troškova, izbor jedinice mere učinka za svako mesto troškova, izbor nosilaca troškova i uspeha, izbor kalkulacije, izbor kontnog plana. Pored toga, za organizaciono ustrojstvo obračuna troškova ističe se značaj: organizacionog položaja obračuna troškova, i organizacioni oblik obračuna troškova.

Izbor mesta troškova Podaci o ukugšim prirodnim vrstama troškova, o ukupnoj ceni koštanja za preduzeće kao celinu, iako značajni nisu dovoljni, niti zadovoljavaju osnovne računovodstveno-informativne potrebe, a posebno upravljačko informativne potrebe. Zbog toga je ukupne troškove preduzeća neophodno na odgovarajući način raščlaniti, polazeći bar od osnovnih potreba u pogledu utvrđivanja cene koštanja učinka. Neophodno je primarne troškove preduzeća podeliti na troškove koji grade proizvodnu cenu koštanja, zatim komercijalnu cenu koštanja i konačno na troškove koji predstavljaju rashode perioda preduzeća kao celine. U tu svrhu primenjuje se obračun troškova i učinaka po mestima troškova.

Pri izboru mesta troškova neophodno je imati u vidu: da mesta troškova treba da, kao zaokružene organizacione celine, predstavljaju posebna područja odgovornosti za troškove, da se za ših, u skladu s principom uzročnosti, troškovi mogu utvrditi, odnosno da se mogu planirati, evidentirati i kontrolisati, da se mogu utvrditi odgovarajuće osnove, koje će se koristiti za priznavanje troškova mestima troškova na teret nosilaca troškova ili drugih mesta troš-kova, što je preduslov tačnosti kalkulacije cene koštanja i efikasnosti kontrole troškova.

Proizilazi da se pri opredeljenju za odgovarajuća mesta troškova mora voditi računa o potrebama i zahtevima kalkulacije, potrebama i zahtevima planiranja i kontrole troškova, i načelu ekonomičnosti obračuna troškova. U nastojanjima da se prethodno zadovolji pri izboru mesta troškova primenjuju se odgovarajući kriterijumi. Najčešće to su kriterijum funkcionalnosti i obračunski kriterijum. Funkcionalni kriterijum odabira mesta troškova oslanja se na funkcionalno organizaciono strukturiranje preduzeća. Funkcionalno organizaciono strukturiranje preduzeća počiva na aktivnostima preduzeća razvrstanim po funkcionalnim područjima, odnosno funkcijama.

U tom pogledu kao mesta troškova proizvodnog preduzeća mogle bi se, kao osnovne, izdvojiti sledeće funkcije: opšta uprava i administracija, istraživanje i razvoj, tehničko upravljanje, nabavka, proizvodnja, prodaja. Uvažavajući funkcionalni kriterijum i nadopunjujući ga sa prostornim kriterijumom, može jedno mesto troškova objediniti više funkdija. Međutim, ponekad neka funkcija može biti organizovana i na više mesta i u skladu s tim, može se organizaciono postaviti više mesta troškova za istu funkciju.

U svakom slučaju prostorni kriterijum je podređeni kriterijum i selektivno se primenjuje. Po kriterijumu načina obračuna, odnosno obračunskom kriterijumu, mesta troškova se grupišu na: glavna (primarna) mesta troškova., i pomoćna (sekundarna) mesta troškova. Glavna mesta troškova predstavljaju mesta troškova čiji se učinci ne prenose na druga mesta troškova, već se knjigovodstveno obuhvataju i vezuju za konačne učinke preduzeća, odnosno nosioce troškova i uspeha. Pomoćna, sekundarna mesta troškova čine mesta troškova čiji se učinci prethodno obuhvataju po mestima troškova, gradeći sekundarne troškove, koji se potom, postupno, odgovarajućim metodološkim postupcima vezuju za konačne učinke ili pak terete rashode preduzeća kao celine.

Izbor jedinice mere učinka mesta troškova Izbor jedinice mere učinka za svako mesto troškova predstavljajedan od bitnih faktora za uvođenje i efikasno funkcionisanje obračuna troškova. Pravilan izbor jedinice mere učinka omogućava tačnost kalkulacije po mestima troškova, tačnost alokacije troškova sa mesta na nosioce, što skupa doprinosi objektivnosti, odnosno realnosti cene košta-nja po jedinici učinka. Smisao i potreba izračunavanja učinaka pojedinih mesta troškova sastoji se, prema tome, u težnji za što realnijim i tačnijim ukupnim troškovima pojedinih mesta troškova, a sve u cilju njihove kontrole i uspostavljanja realnih odnosa između pojedinih mesta troškova.

Jedinica mere učinka može biti na različiti način utvrđena i iskazana, kao što su na primer: komad, tona, kilogram, mašinski čas, direktni časovi rada, itd. Pri izboru jedinice mere učinka neophodno je imati u vidu tip proizvodnje, pripadnost mesta troškova odgovarajućem funkcionalnom području, potrebe kalkulacije, planiranja i kontrole. U zavisnosti od toga da li je u pitanju masovna proizvodnja, pojedinačna ili serijska proizvodnja, utvrđuju se odgovarajuće, tipu proizvodnje primerene jedinice mere učinka po pojedinim mestima troškova. Međutim, često se ne može utvrditi jedinstvena vrsta jedinice mere učinka, na primer u slučajevima proizvodnje različitih vrsta proizvoda, pojedinačno, serijski, jer je iskazivanje učinka brojem, težinom, zapreminom i slično, uglavnom neprihvatljivo. U takvim slučajevima se učinak utvrđuje i iskazuje nekim iz-vedenim jedinicama mere. Izvedena jedinica se utvrđuje svođenjem različitih proizvoda na neki zajednički imenitelj, kao što su na primer: direktni troškovi materijala, direktni troškovi rada, direktni časovi rada, mašinski časovi, i sl.

Utvrđivanje i iskazivanje jedinice mere učinka, direktno ili posredno izvedeno, moguće je kod proizvodnih mesta troškova i to zahvaljujući proizvodnom karakteru učinka. Kod neproizvodnih mesta troškova učinci imaju neproizvodni karakter, i otuda nisu merljivi, odnosno teško ih je, ako je uopšte moguće, iskazati u nekoj naturapnoj, svodnoj jedinici, odnosno u nekoj jedinici mere kojom se izražavaju učinci proizvodnih mesta troškova. Otuda se učinci neproizvodnih mesta troškova iskazuju vrednosno, u ukupno planiranim troškovima, odnosno u ukupnim troškovima koje je svako neproizvodno mesto troškova izazvalo.

Izbor nosilaca troškova i uspeha Konačni učinci celine preduzeća ili njegovih užih organizacionih delova namenjeni tržištu predstavljaju nosioce troškova. Po tom osnovu nosioci troškova su učinci osnovne i sporedne delatnosti. Učinci pomoćne delatnosti poprimaju karakter nosilaca troškova ako su namenjeni tržištu. Kao potencijalni nosioci uspeha javljaju se svi po-menuti nosioci troškova, a taj karakter poprimaju momentom prodaje, odnosno realizacije. Uvažavajući potrebe kalkulacije, nosioci troškova se moraju na odgovarajući način diferencirati, i stoga se može konstatovati da se, u načelu, kao nosioci troškova javljaju: individualne porudžbine i masa proizvoda (razllčite varijante). Сл. 7, Могући носиоци трошкова

Сл. 7, Могући носиоци трошкова U uslovima pojedinačne i maloserijske proizvodnje kao nosioci troškova javljaju se individualne porudžbine. S obzirom na neophodnost praćenja troškova posebno za svaku porudžbinu, počev od pripreme pa sve do prodaje, to je u tu svrhu u računovodstvenoj teoriji i praksi prisutno korišćenje radnih naloga.

Radni nalozi tako preuzimaju ulogu nosilaca troškova Radni nalozi tako preuzimaju ulogu nosilaca troškova. Radni nalozi se na odgovarajući način numerišu, odnosno obeležavaju. Na taj način postiže se samostalnost i posebnost konkretnog radnog naloga u odnosu na druge radne naloge. I u slučaju ponovljene porudžbine iste proizvodnje, novi radni nalog nosi nova obeležja. Da bi svi troškovi bili evidentirani i obuhvaćeni po odgovarajućim radnim nalozima dokumentacija vezana za troškove određene porudžbine, odnosno određenog radnog naloga mora biti identično numerisana tj. obeležena. Često individualne porudžbine, s obzirom da se proizvodnja obavlja za poznatog kupca, predstavljaju istovremeno nosioce troškova ali i nosioce uspeha.

Različiti varijeteti mase proizvoda kao nosilaca troškova uslovljeni su različitim vrstama masovne proizvodnje, kao što su masovna proizvodnja jednog proizvoda (cement, pivo, čelik i sl.), masovna proizvodnja proizvoda iste supstance i od istog osnovnog materijala ali različitog oblika i dimenzija (crep, cigla i sl.), kao i masovna proizvodnja proizvoda od istog osnovnog materijala a različitih po supstanci (poljoprivredni proizvodi, proizvodi hemijske industrije, proizvodi klanične industrije i sl.). Kao što je već rečeno, momentom prodaje masa proizvoda u svojstvu nosilaca troškova postaje i nosilac uspeha.

Kontrolna pitanja Objasnite šta je to obračun troškova i poslovno odlučivanje! Kako glase različiti aspekti podele troškova? Objasnite šta su to troškovi proizvoda a šta troškovi perioda? Objasnite osvrt na razvoj obračuna troškova? Navedite koja su pojmovna određenja obračuna troškova! Koji su to direktni a koji indirektni troškovi? Šta su to osnovni elementi proizvodnih troškova i postupak obračuna? Koje su to troškovi koji se mogu i troškovi koji se ne mogu kontrolisati? Navedite značaj obračuna troškova prema nosiocima troškova i poslovno odlučivanje! Šta je to job – order costing metod obračuna cene koštanja ? Šta je to proces costing metod ? Objasnite značaj obračuna troškova prema mestima troškova i poslovno odlučivanje? Navedite ciljeve obračuna troškova ! Objasnite ciljeve obračuna troškova posmatrano s aspekta bilansiranja zaliha i rezultata ? Objasnite osvrt na zvanično bilansiranje zaliha i rezultata preduzeća ?

nastavak 16. Objasnite kratkoročni obračun rezultata preduzeća ? 17. Šta je to rezultat užih organizacionih delova preduzeća ? 18. Šta su to ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta vođenja politike cena ? 19. Šta su to ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta planiranja i kontrole ? 20. Navedite ciljeve obračuna troškova posmatrano s aspekta donošenja pojedinačnih poslovnih odluka ! 21. Navedite ciljeve obračuna troškova posmatrano s aspekta motivacije i stimulativnog nagrađivanja ! 22. Šta su to ciljevi obračuna troškova u funkciji stimulativnog nagrađivanja ? 23. Koji su elementi obračuna troškova ? 24. Šta su to troškovi kao elemenat obračuna troškova ? 25. Šta su prihodi i učinci kao elemenat obračuna troškova ? 26. Obasnite rezultat kao elemenat obračuna troškova ? 27. Navedite determinante i organizacione pretpostavke obračuna troškova ! 28. Kako se vrši izbor mesta troškova ? 29. Kako se vrši izbor jedinice mere učinka mesta troškova ? 30. Kako se vrši izbor nosilaca troškova i uspeha ?

HVALA NA PAŽNJI