1. دانشگاه آزاد اسلامی واحد مبارکه گروه حسابداری
به نام خدا
دانشگاه آزاد اسلامی واحد مبارکه
گروه حسابداری
مقطع کارشناسی ارشد حسابداری
درس : تئوری حسابداری (1)
استاد درس: علیرضا جعفری
موضوع: چارچوب مفهومی

2. دیدگاه های مرتبط با حوزه های سیاست گذاری در حسابداری
موافقین (طرفداران )نظارت بر گزارشگری مالی
مخالفین نظارت بر گزارشگری مالی (طرفداران عدم نظارت بر گزارشگری مالی)
رویکرد غالب در زمان فعلی، رویکرد اول است.
مبانی نظری این رویکرد ضرورت وجود یک نهاد قانون گذار برای نظارت بر روی گزارشگری مالی است.

3. سیر تاریخی دوره های سیاست گذاری در حسابداری
دوران قبل از دوره علمی جامع (قبل از ):
در این دوره توجه عمده بر رویه های حسابداری می باشد و به جنبه های تئوریکی حسابداری کمتر پرداخته شده است
دوره علمی جامع ( ):
تلاش برای توسعه یک چارچوب نظری منسجم و جامع برای تبیین رویه های عمل حسابداری
اولین تلاش ها توسط هیات اصول حسابداری
استفاده از رویکرد بدیهیات – اصول و استتناج قیاسی
توجه عمده بر جنبه های اجرایی و به تبع آن توجه کمتر به جنبه های تئوریکی
دوره بعد از دهه 1960:
تغییر رویکرد اساسی
توجه به استفاده کنندگان و نیازهای اطلاعاتی آنها
استفاده از رویکرد اهداف- استانداردها
رویکرد فعلی مورد استفاده توسط FASB و IASB و هیات تدوین استانداردهای ایران

4. رویکردهای تئوریک در تدوین رویه های حسابداری
رویکرد بدیهیات – اصول
مشخص کردن اهداف
تدوین فرضیات بدیهی
استخراج اصول
استخراج رویه های حسابداری
رویکرد اهداف – استانداردها
تدوین اهداف صورتهای مالی
تدوین چارچوب نظری (مفهومی)
تدوین استانداردهای حسابداری

5. تعریف از دیدگاه هیات تدوین استانداردهای حسابداری ایران:
چارچوب مفهومی
تعریف FASB:
سیستمی به هم پیوسته از اهداف و مبانی مرتبط به هم که منجر به شکل گیری استانداردهای یکنواخت شده و ماهیت، کارکرد و محدودیت های حسابداری مالی و صورتهای مالی را تجویز می نماید.
تعریف از دیدگاه هیات تدوین استانداردهای حسابداری ایران:
یک مجموعه به هم پیوسته از «اهداف» و «مبانی» مرتبط که بتواند ماهیت، نحوه عمل و حدود گزارشگری مالی را مشخص کند.
چنین مجموعه ای، همانند یک قانون پایه، در تدوین استانداردهای حسابداری و حل و فصل مسائلی که ممکن است در این راه پیش آید، ملاک عمل قرار خواهد گرفت.
این مجموعه، به تعیین حدود قضاوت حرفه ای در تهیه صورتهای مالی و محدود کردن رویه های حسابداری به منظور افزایش قابل مقایسه بودن اطلاعات مالی کمک خواهد کرد.

6. مفاهیم نظری گزارشگری مالی
فصل اول: هدف صورتهای مالی
فصل دوم: خصوصیات کیفی اطلاعات
فصل سوم: عناصر صورتهای مالی
فصل چهارم: شناخت در صورتهای مالی
فصل پنجم: اندازه گیری در صورتهای مالی
فصل ششم: نحوه ارایه اطلاعات در صورتهای مالی

7. چارچوب مفهومی هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی
The FASB Concepts Statements are intended to serve the public interest by setting the objectives, qualitative characteristics, and other concepts that guide selection of economic phenomena to be recognized and measured for financial reporting and their display in financial statements or related means of communicating information to those who are interested. Concepts Statements guide the Board in developing sound accounting principles and provide the Board and its constituents with an understanding of the appropriate content and inherent limitations of financial reporting. A Statement of Financial Accounting Concepts does not establish generally accepted accounting standards.

8. چارچوب مفهومی هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی
Concepts Statement No. 1 (Superseded)Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises (Issue Date 11/78) Issued: November 1978
اهداف گزارشگری مالی واحدهای تجاری
هدفهای این بیانیه و (بیانیه 4) به شدت مبتنی بر فهرست هدفهایی قرار دارد که به وسیله کمیته تروبلاد تدوین شده است
Concepts Statement No. 2 (Superseded)Qualitative Characteristics of Accounting Information (Issue Date 5/80) Issued: May 1980
خصوصیات کیفی اطلاعات حسابداری

9. چارچوب مفهومی هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی
Concepts Statement No. 3 (Superseded) Elements of Financial Statements of Business Enterprises (Issue Date 12/80)
Issued: December Superseded by CON 6, paragraph 2
عناصر صورتهای مالی واحدهای تجاری
Concepts Statement No. 4 Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations (Issue Date 12/80)
اهداف گزارشگری مالی واحدهای غیر انتفاعی
Concepts Statement No. 5 Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises (Issue Date 12/84)
شناخت و اندازه گیری در صورتهای مالی واحدهای تجاری

10. چارچوب مفهومی هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی
Concepts Statement No. 6 Elements of Financial Statements—a replacement of FASB Concepts Statement No. 3 (incorporating an amendment of FASB Concepts Statement No. 2) (Issue Date 12/85)
Issued: December Replaces CON 2, paragraph 4 and footnote 2 Supersedes CON 3
عناصر صورتهای مالی (برای کلیه واحدهای تجاری)
Concepts Statement No. 7 Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements (Issue Date 2/00) Issued: February 2000
استفاده از جریان های نقدی و ارزش فعلی در اندازه گیری های حسابداری
Concepts Statement No. 8 Conceptual Framework for Financial Reporting—Chapter 1, The Objective of General Purpose Financial Reporting, and Chapter 3, Qualitative Characteristics of Useful Financial Information (a replacement of FASB Concepts Statements No. 1 and No. 2) (Issue Date 9/10)
چارچوب نظری گزارشگری مالی: جایگزین بیانیه 1 و 2
(بیانیه مشترک FASB و IASB)

11. چارچوب مفهومی گزارشگری مالی
چارچوب مفهومی برای گزارشگری مالی و نه فقط برای حسابداری مالی است.
استدلالFASB: برخی از اطلاعات سودمند بهتر است از طریق صورتهای مالی و برخی دیگر بهتر است یا می تواند از طریق ابزاری از گزارشگری مالی به جز صورتهای مالی فراهم شود.
در مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران نیز به این موضوع اشاره شده است:
الف- بخش اصلی فرآیند گزارشگری مالی: صورتهای مالی اساسی و یادداشت های توضیحی
ب- ديگر موارد تشكيل دهنده گزارشگري مالي: (به همراه گزارش حسابرس و بازرس قانونی)
ب-1- گزارش مديران درباره فعاليت واحد تجاري
ب-2-گزارش تحليلي مديران
ب-3- سایر گزارش های مالی که به طور موردی و با اهداف خاص تهیه می شود
(گزارش توجیهی افزایش سرمایه، اظهارنامه های مالیاتی، گزارش در مورد دریافت تسهیلات مالی از بانکها)

12. سلسله مراتب عناصر: ارتباط بین بخش های مختلف چارچوب مفهومی
اهداف (موضوع بیانیه 1 و 8): آن چیزی که کوشش ها به سوی آن سوق داده می شود
نیازهای اطلاعاتی (اطلاعات مورد نیاز): شناسایی طبقات گسترده اطلاعات مورد نیاز استفاده کنندگان
ویژگی های کیفی اطلاعات: موضوع بیانیه (2 و 8): ویژگی های مربوط به اطلاعات حسابداری که سودمندی آنها را افزایش می دهد
مبانی (موضوع بیانیه 5 و 6): مفاهیم اساسی زیربنای اندازه گیری مبادلات و رویدادها و افشای آنها به صورتی که برای استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری مفهوم باشد
استانداردها: راه حل های کلی برای حل مسایل حسابداری
تفسیرها: شفاف سازی، توضیح و تشریح استانداردهای گزارشگری و حسابداری به منظور کمک به کاربرد آنها در عملیات حسابداری
رویه های عملی: ابزارهایی برای دستیابی به اهداف اساسی صورتهای مالی

13. اهداف حسابداری رویکردهای نخستین:
در رویکردهای نخستین بر محاسبه و ارائه سود خالص با استفاده از قواعد شناخت، تطابق و ترازنامه تاکید می شود.
در این رویکردها، تاکید بر فرآیند جمع آوری داده ها و شکل صورتهای مالی است.
به طور مثال: تعریف بولتن واژه شناسی حسابداری
حسابداری عبارت است از هنر ثبت، طبقه بندی و تلخیص مبادلات و رویدادهایی که حداقل دارای یک ویژگی مالی باشند، به شیوه ای معنادار و بر حسب واحد پول و تفسیر نتایج حاصل
نقد این رویکرد:
در این رویکرد اهداف حسابداری در سطح ساختاری مدنظر قرار می گیرد
از آنجایی که مفاهیم مطرح شده در این ساختار از اهداف حسابداری ممکن است بیانگر مفاهیمی از پدیده های جهان واقعی نباشد، دستیابی به اهداف اصلی را محقق نسازد.

14. رویکردهای بعدی به اهداف:
اهداف حسابداری
رویکردهای بعدی به اهداف:
APB#4: هدف کلی گزارشگری مالی عبارت است از تهیه اطلاعات مالی قابل اتکا درباره منابع اقتصادی و تعهدات واحد تجاری
در این تعاریف از اهداف در سطح معنایی استفاده شده است.
از واژگان آشنا برای اقتصاددانان برای اندازه گیری و گزارشگری ثروت استفاده می شود
تاکید بر ترازنامه
نقد این تعاریف:
تعریف شفاف و کامل اهداف ارایه نمی شود

15. اهداف حسابداری
رویکردهای اخیر: اهداف بر اساس بیانیه شماره 1، اهداف بر اساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، اهداف بر اساس بیانیه شماره 8
در رویکردهای اخیر سعی شده است از اهداف در سطح کاربردی و عملی حمایت شود.
به عنوان مثال: اهداف گزارشگری مالی بر اساس بیانیه شماره 1:
گزارشگری مالی باید بتواند اطلاعات سودمندی برای سرمایه گذاران و اعتباردهندگان بالقوه و بالفعل و سایر استفاده کنندگان به منظور اتخاذ تصمیمات سرمایه گذاری، اعتباری و تصمیمات مشابه فراهم نماید. این اطلاعات باید برای افرادی که داری درک معقولی از فعالیت های تجاری و اقتصادی بوده و با پشتکار منطقی خواستار مطالعه این اطلاعات هستند، جامع باشد.
گزارشگری مالی باید اطلاعاتی برای سرمایه گذاران و اعتباردهندگان بالقوه و بالفعل و سایر استفاده کنندگان فراهم سازد تا انها بتوانند مبالغ، زمان بندی و نبود اطمینان مرتبط با جریان های نقدی را ارزیابی کنند.
گزارشگری مالی باید اطلاعاتی درباره منابع اقتصادی یک واحد تجاری، ادعاها نسبت به این منابع و آثار مبادلات، رویدادها و شرایطی که منابع و ادعاها نسبت به این منابع را تغییر می دهد، فراهم سازد.

16. هدف صورتهای مالی بر اساس بیانیه مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران
هدف صورتهاي مالي عبارت از ارائه اطلاعاتي تلخيص و طبقه بندي شده درباره وضعیت مالی، عملكرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري است كه برای طيف ي گسترده از استفاده كنندگان صورتهاي مالي در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع گردد.
صورتهاي مالي همچنين نتايج وظيفه مباشرت مديريت يا حسابدهي آنها را در قبال منابعي كه دراختيارشان قرار گرفته منعكس مي كند. استفاده كنندگان صورتهاي مالي، براي اتخاذ تصميمات اقتصادي، غالباً خواهان ارزيابي وظيفه مباشرت يا حسابدهي مديريت مي باشند. تصميمات اقتصادي مزبور به عنوان نمونه شامل مواردي از قبيل فروش يا حفظ سرمايه گذاري در واحد تجاري و انتخاب مجدد يا جايگزيني مديران مي باشد.

17. اهداف بر اساس بیانیه 8
هدف عام گزارشگری مالی، فراهم نمودن اطلاعات مالی درباره شخصیت گزارشگری است که برای تصمیم گیری سرمایه گذاران فعلی، بالقوه، وام دهندگان، استقراض کنندگان و سایر اعتبار دهندگان درباره فراهم آوردن منابع برای شخصیت گزارشگر سودمند است.

18. انتقادات به اهداف حسابداری بیانیه شماره 1
1- اهداف هیات نسبت به اهداف قبلی چیز تازه ای اضافه نکرده است. اهداف آنگونه که هیات ادعا می کند بیانگر هدف یا آن چیزی که کوشش ها به سمت آن سوق داده می شود، نیست. اگر لفظ باید را از اهداف حذف کنیم اهداف به عبارتهایی تبدیل می شوند که فقط توصیفی از واقعیت است.
بر این اساس اهداف حسابداری رهنمودی برای هرگونه اصلاح در حسابداری را فراهم نمی کند.
(با این وجود اهداف ذکر شده نسبت به گذشته از انسجام بیشتری برخوردار هستند)
2- انتقاد به اهداف از بعد ایدئولوژی :
در اهداف به طبقه سهامداران و سرمایه گذاران (طبقه ثروتمند جامعه) توجه ویژه ای شده است و به سایر اقشار جامعه بی توجهی شده است.
موضوعی که مطرح می شود این است که اگر ترتیبات فعلی تدوین استانداردها قصد حمایت از منافع عمومی را دارد، لازم است نیازهای عموم مردم به شکل کامل تری در تدوین اهداف حسابداری در نظر گرفته شود.

19. انتقادات به اهداف حسابداری بیانیه شماره 1
3- انتقاد به اهداف از منظر استفاده کنندگان:
انتقاد این دسته بر پایه این مفهوم است که اگرچه تاکید بر استفاده کنندگان در وهله اول خوشایند است اما سه سوال اساسی در این قسمت مطرح است:
الف- کدام یک از استفاده کنندگان باید مورد توجه قرار گیرند؟
ب- اهداف استفاده کنندگان تا چه اندازه با یکدیگر مشترک است؟
ج- جایگاه و نقش مدیریت چیست؟ آیا در فرآیند حسابداری به خواست های مدیریت هم باید توجه شود؟

20. تعیین اهداف: گروه های ذینفع در تهیه اطلاعات حسابداری (گروه هایی که بر حسابداری تاثیر می گذارند یا از آن تاثیر می پذیرند) بر اساس پژوهش سیرت و ایجیری (1974): بررسی مشکلات گزارش کمیته تروبلاد
(گروه هایی که نیازها و الزامات اطلاعاتی متفاوتی دارند و حسابداری هم زمان نمی تواند تمامی آنها را پاسخ بدهد) الف- شرکت (سازمان): الف- 1- در مقام تهیه کننده اطلاعات (صورتهای مالی) الف- 2- در مقام ذی نفع گزارش های مالی ب- حرفه حسابداری: در مقام گروهی که وظیفه اعتبار بخشی به صورتهای مالی و اظهارنظر نسبت به تهیه صورتهای مالی بر اساس استانداردهای حسابداری را به عهده دارد. ج- استفاده کنندگان: در مقام گروهی که تصمیمات مختلفی بر پایه اطلاعات حسابداری می گیرند و نیازهای اطلاعاتی متنوعی نیز دارند.

21. (رویکرد استفاده کننده گرا)
حرفه حسابداری
(رویکرد حرفه گرا)
استفاده کنندگان
(رویکرد استفاده کننده گرا)
شرکت ها
(رویکرد سازمان گرا)

22. خصوصیات کیفی اطلاعات
خصوصيات كيفی به خصوصياتي اطلا ق می شود که موجب مي گردد اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي براي استفاده كنندگان در راستاي ارزيابي وضعيت مالی، عملكرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري مفيد واقع شود.
انتظار می رود خصوصیات کیفی:
بتوانند در برابر آزمون زمان مقاومت کنند
فراگیر باشند: یعنی به وسیله همه نهادهای حسابداری به کار بسته شوند
اجرایی باشند: یعنی بتوان آنها را به کار بست و به صورت عینی تایید کرد

23. خصوصیات کیفی اطلاعات بر پایه مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران

24. خصوصیات کیفی بر اساس بیانیه مفهومی 8 (SFAC#8)

25. نکات الف- خصوصیات کیفی از دو دسته کلی تشکیل می شوند:
الف- خصوصیات کیفی از دو دسته کلی تشکیل می شوند:
الف-1- ویژگی های مخصوص استفاده کننده: مثل قابل فهم بودن
الف- 2- ویژگی های مخصوص تصمیم: مثل قابل اتکا بودن، به موقع بودن

26. ج- هزینه – منفعت : محدودیت فراگیر د- مفهوم اهمیت در سطح خاص هر واحد گزارشگر ه- مربوط بودن: اطلاعاتی مربوط تلقی می شود که بر تصمیمات افراد «تاثیر» بگذارد. (در بیانیه قبلی مربوط بودن یعنی اینکه در تصمیمات افراد «تفاوت» ایجاد کند) بیان هیات تدوین استاندارد ایران: اطلاعاتي مربو ط تلقي مي شود كه برتصميمات اقتصادی استفاده كنندگان در ارزيابي رويدادهاي گذشته، حال يا آينده يا تائيد يا تصحيح ارزيابيهاي گذشته آنها مؤثر واقع شود و- ارزش پیش بینی و تاییدکنندگی مربوط بودن را مشخص می کند ز- تاییدپذیری ارتباط نزدیکی با صداقت در ارائه دارد. در این بیانیه تاییدپذیری ویژگی فزاینده (بهبود بخش) مطرح می شود.

27. مبانی مفاهیم و عناصر زیربنایی اندازه گیری مبادلات هستند: شخصیت مستقل
تداوم فعالیت
دوره مالی
واحد مالی

28. مفهوم محافظه کاری مفهوم محافظه کاری از دیدگاه هندریکسن:
واژه محافظه کاری برای این معنا بکار برده می شود که:
از بعد مقداری: حسابداران باید کمترین ارزش های ممکن را برای داراییها و درآمدها و بیشترین ارزش ممکن را برای بدهی ها و هزینه ها گزارش کنند.
از بعد زمانی: حسابداران باید هزینه ها زودتر (در اولین فرصت ممکن) و درآمدها دیرتر شناسایی کنند.
از بعد رفتاری: ترجیح بدبینی نسبت به خوش بینی

29. احتیاط
تهيه كنندگان صورتهاي مالي درعين حال بايد با ابهاماتي كه به گونه اي اجتناب ناپذير بر بسياري رويدادها و شرايط سايه افكنده برخورد كنند. نمونه اين ابهامات عبارت است از قابليت وصول مطالبات، عمر مفيد احتمالي داراييهاي ثابت مشهود و تعداد و ميزان ادعاهاي احتمالي مربوط به ضمانت كالاي فروش رفته.
چنين مواردي با رعايت احتياط در تهيه صورتهاي مالي و همرا ه با افشاي ماهيت و ميزا ن آنها شناسايی مي شود.
احتياط عبارت است از كاربرد درجه اي از مراقبت كه در اعمال قضاوت براي انجام براورد در شرايط ابهام مورد نياز است به گونه اي كه درآمدها يا داراييها بيشتر از واقع و هزينه ها يا بدهيها كمتر از واقع ارائه نشود.
اعمال احتياط نبايد منجر به ايجاد اندوخته هاي پنهاني يا ذخاير غير ضروري گردد يا داراييها و درآمدها را عمداً كمتر از واقع و بدهيها و هزينه ها را عمداً بيشتر از واقع نشان دهد زيرا اين امر موجب نقض بي طرفي است و بر قابليت اتكاي اطلاعات مالي اثر مي گذارد.

30. دلایل پشتیبانی از محافظه کاری
تعدیل (تمایل به) خوش بینی بیش از حد مدیران و مالکان
بیش از حد نشان دادن سود و ارزش ها خطرناک تر از کمتر از حد نشان دادن آن برای واحد تجاری و مالکان است.
(پیامدهای زیان ناشی یا ورشکستگی جدی تر از پیامدهای سود است.)
حسابداران به اطلاعات بیشتری در مقایسه با آن چیزی که می تواند به اطلاع سرمایه گذاران و اعتباردهندگان برسانند دسترسی دارد. این موضوع دو نوع ریسک را برای حسابداران به همراه دارد:
آنچه گزارش کرده است نادرست باشد
آنچه گزارش نکرده است درست باشد.

31. تردیدها نسبت به محافظه کاری
محافظه کاری می گوید تاوان گزارش کردن بیشتر از گزارش نکردن است. اما هیچ دلیل قانع کننده ای در مورد اینکه پیامد کدام یک بیشتر است وجود ندارد.
در بهترین حالت محافظه کاری روشی بسیار ضعیف برای مواجهه با عدم اطمینان در ارزشیابی و سود است و در برترین حالت به تحریف داده های حسابداری می انجامد. خطر اصلی این است که محافظه کاری روشی ناقص است پس نتایج آن غیرقابل اعتماد است.
حتی آگاه ترین استفاده کننده هم قادر به تفسیر داده های تهیه شده بر اساس محافظه کاری نیز نیست.
محافظه کاری با هدف افشای کامل اطلاعات مربوط در تضاد است.
نظر به اینکه نمی توان برای پیاده سازی آن استاندارد یکنواختی را پیدا کرد، نتایج داده های گزارش شده قابلیت مقایسه کمتری دارد. (قابلیت مقایسه را با تردید مواجه می کند)
کمتر از واقع بیان کردن محتاطانه ممکن است به تصمیمات ضعیف بینجامد، دقیقا همان گونه ای که بیشتر از واقع نشان دادن این چنین است.
پس: محافظه کاری جایگاهی در تئوری حسابداری ندارد.