1. TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ 2010

2. Agendă
Modificarea Directivei TVA (2006/112/CE) transpusă în Titlul VI din Codul fiscal (Lg. Nr. 571/2003):
Directiva 2008/8/CE - locul prestărilor de servicii;
Directiva 2008/9/CE – rambursarea TVA dintr-un alt stat membru;
Directiva 2008/117/CE – combaterea fraudei în materie de TVA (Directiva 2009/69 - combaterea evaziunii fiscale la import);
OUG nr. 109/2009; HG nr. 1620/2010; Ordine MFP nr. 3 – 7/2010

3. Definirea termenilor utilizați
Persoana impozabilă este stabilită în:
- România, daca sediul activității economice este în România;
În România,chiar în lipsa sediului activității economice, dacă, are un sediu fix în România;
În afara României, chiar dacă are un sediu fix în România, care însă nu participă la livrări de bunuri sau prestări de servicii.

4. Sediul activității aconomice – condiții:
persoana impozabilă are în România un sediu central, o sucursală, o fabrică, un atelier, o agenţie, un birou, un birou de vânzări sau cumpărări, un depozit sau orice altă structură fixă, cu excepţia şantierelor de construcţii;
structura este condusă de o persoană împuternicită să angajeze persoana impozabilă în relaţiile cu clienţii şi furnizorii;
persoana care angajează persoana impozabilă în relaţiile cu clienţii şi furnizorii să fie împuternicită să efectueze achiziţii, importuri, livrări de bunuri şi prestări pentru persoana impozabilă;
biectul de activitate al structurii respective să fie livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

5. Art. 125 ind. 1 Cod fiscal: sediu fix: o persoană impozabilă are un sediu fix în România dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile.
Art. 5 al. (1) Conventia Model OECD: -sediu permanent: în scopurile acestei Conventii, termenul de “sediu permanent” înseamna un loc fix de afaceri prin intermediul caruia activitatea economica (business) a unei întreprinderi se desfasoara integral sau partial.

6. Limitări - sediu fix
Atunci când resursele tehnice şi/sau umane ale sediului fix din România al unei persoane impozabile care are sediul activităţii economice în afara României sunt utilizate numai pentru scopuri administrative-suport, cum sunt serviciile de contabilitate, de emitere a facturilor şi colectarea titlurilor de creanţă, utilizarea acestor resurse nu va fi considerată ca participare la realizarea de livrări de bunuri sau prestări de servicii, fiind tratate doar ca servicii-suport necesare îndeplinirii obligaţiilor legate de aceste operaţiuni. În această situaţie, se va considera că persoana impozabilă nu este stabilită în România pentru aceste operaţiuni;
Dacă factura este emisă indicând codul de înregistrare în scopuri de TVA al sediului fix din România, acesta va fi considerat că a participat la livrarea de bunuri sau la prestarea de servicii, cu excepţia situaţiei în care persoana impozabilă poate face dovada contrariului.

7. Utilizarea unui sediu fix: CEJ cauza DFDS
SM 1
SM 2
Taxare inversă
Filiala Sediu
fix
Furnizor/Prestator
Beneficiar
Taxare inversa
Op. impozabila

8. CEJ – cazul Philips Morris PE vs. FE
Philip Moriris Germany GMBH
Fabriques de Tabac Companies Holding SA
USA IT
100 %
98 %
Intertaba SpA
Philips Morris Inc. DE CH
2 %
100 %
Philip Morris Holding SA
Arizona Tabacco Products
Italian Tabacco Administration

9. Persoana impozabilă: persoana fizică/juridică, grupul de persoane sau instituții publice care desfășoară activități economice în condițiile stabilite la art. 127 al. (1) Cod fiscal ( … activitățile economice sunt desfășurate de o manieră independentă, indiferent de loc şi scopul acestora …);
Persoana neimpozabilă: presoana care nu îndeplinește condițiile de la art. 127 al. (1) Cod fiscal pentru a fi considerată persoană impozabilă.
Persoana juridică neimpozabilă: alta decât persoana fizică care nu este prersoană impozabilă în sensul art. 127 al. (1) Cod fiscal.

10. Activitatea economica = persoana impozabilă
Cauza C 186/89 – Van Tiem
C-155/94 Wellcome Trust
C-158/98 Coffeeshop Siberia
C-289/86 Happy Family
Cauza C 291/92 – Armbrecht
Cauza C 260/98 – Comisia c. Grecia
C-111/92 Wifried Lange ?

11. Cadrul general
Art. 127 al. (1) Cod fiscal: este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
Art. 9(1) din Directiva 2006/112/CE: orice persoana care desfășoara in mod independent orice activitate economica, indiferent de scopul sau de rezultatul acesteia, este considerata o persoana impozabila.

12. CEJ – activitatea economică
activitate economica” este definita de art. 9 (1) par. II, ca incluzand “toate” activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii si, conform jurisprudentei CEJ, include toate stadiile productiei, distributiei si prestarea de servicii (a se vedea in special Cauza C 186/89 – Van Tiem, si MGK – Kraftfahrzeuge- Factoring, par. 42).
persoana impozabila actionand ca atare” conform jurisprudentei anterioare, o persoana impozabila actioneaza intr-o asemenea capacitate atunci cand efectueaza tranzactii in cursul activitatii sale impozabile (a se vedea, in acest sens, Cauza C 291/92 – Armbrecht, si Cauza C 77/01 – EDM).

13. CEJ – condiții obiective
Cauza C 260/98 – Comisia c. Grecia, o analiza a definitiilor termenilor persoana impozabila si activitate economica arata ca sfera de aplicare a notiunii de activitate economica este foarte larga si ca acest termen are un caracter obiectiv, in sensul ca activitatea este luata in calcul per se si fara considerarea scopului sau rezultatelor sale (a se vedea de asemenea Cauza C235/85 – Comisia c. Olanda, Cauza C 268/83 – Rompelman, Cauza C 497/01 – Zita Modes).

14. Impozitarea operatiunilor ilicite. Principiul fourre tout
Acest principiu are la baza argumentul ca, intr-o epoca in care toate operatiunile efectuate intr-un context profesional sunt impozabile, nu este admisibila evitarea impozitarii unor activitati ilicite sanctionabile.
Este evident ca intr-o astfel de situatie, in materie de TVA, caracterul sanctionatoriu este cu atat mai pronuntat cu cat recunoasterea unui drept de deducere nu este posibil nici pe fond (lipsa activitatii economice…), nici pe forma (lipsa documentelor doveditoare…).

15. CEJ – operatiuni ilicite
Cauza C 158/98 – Coffeeshop Siberie: diferenta de tratament fiscal intre inchirierea unei mese intr-un local in vederea vinderii de droguri si o inchiriere obisnuita duce implicit la incalcarea principiului neutralitatii masurilor fiscale. In opinia Curtii, este irelevant faptul ca scopul inchirierii este unul ilicit, conformandu-se textului art. 9 din Directiva TVA (…indiferent de scopul sau rezultatul activitatii respective…) atat timp cat inchirierea s-a realizat ca parte a unei activitati economice taxabile.
Cauza C 111/92 – Wifried Lange: încalcarea obligatiilor legale stabilite printr-o autorizatie de export nu exclude beneficiul regimului fiscal de export atat timp cat operatiunea a fost realizata efectiv insa spre o alta destinatie decat cea din autorizatie. Si in acest caz CEJ isi fundamenteaza solutia pe faptul ca principiul neutralitatii se opune operarii unor distinctii de ordin general intre tranzactiile legale si cele ilegale.

16. CEJ – limitarea ariei de aplicare a notiunii de activitate economică
Cauza C 289/86 – Happy Family: o solutie, identica cu cea din cauza Coffeeshop Siberie ar duce la incalcarea principiului neutralitatii fiscale prin egalitatea de tratament intre o activitate economica si una nereglementata, in afara unei piete concurentiale (vanzarea de droguri, marfuri contrafacute, etc.), atat timp cat activitatea nereglementata nu are nici macar aparent un scop economic.

17. Persoana fizică – presoana impozabilă
În cazul construirii de bunuri imobile de către persoanele fizice, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei respective trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare iniţierii activităţii economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând şi livrarea bunului sau părţilor din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil.

18. Persoana fizică – presoana impozabilă
În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic.
Deşi prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului de înregistrare (vor fi luate in consderarea operatiunile scutite)
Notificările privind operaţiunile de închiriere, leasing şi vânzare de bunuri imobile pot fi depuse şi în timpul inspecţiei fiscale. Pot opta pentru taxarea acestor operaţiuni numai persoanele impozabile stabilite în România.

19. Alte exemple
Codul fiscal art. 128 al. (1): este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar.
Directiva TVA: art. 14 al. (1):
varianta in lb. engleză: supply of goods shall mean the transfer of the right to dispose of tangible property as owner;
varianta în lb. engleză (traducere oficială): livrare de bunuri înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar;
varianta in lb. franceză: est considere comme livrasion de biens le transfer du pouvoir de disposer d,un bien comme un proprietaire.

20. Jurisprudența CEJ
C - 320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) : furnizarea de bunuri nu se referă la transferul de proprietate, în conformitate cu procedura prevăzută de legislația națională în vigoare, ci se referă la orice transfer de bunuri corporale de către o parte către o altă parte pe care o abilitează de a dispune de bunuri ca si cum el este proprietarul de drept; scopul directivei ar putea fi compromis dacă cerințele unei livrări de bunuri ar depinde de dreptul civil din fiecare stat membru (Codul fiscal – livrarea cu plata in rate !!!).
C – 454/98 (Schmeink & Cofret și Strobel): statele membre … pentru justa asezare și colectare a TVA și pentru prevenirea fraudei fiscale nu pot lua masuri care depășesc nivelul necesar pentru atingera acestor obiective.

21. Prestarea de servicii Condiții actuale:
Art. 133 conține multe excepții care transformă regula generală ( … locul prestării este locul unde este situat prestatorul …) într-o veritabilă excepție;
Aceste reguli în multe cazuri devin un impediment în derularea tranzacțiilor generând costuri suplimentare (e.g costuri legate de rambursarea taxei dintr-un alt stat membru sau de respectarea obligației de înregistrare).

22. Condiții viitoare -2010- (Directiva 2008/8/CE; OUG 109/2009):
Extinderea: mecanismului ”on-stop-shop”;
aplicarea mecanismului ”use and enjoyment”.
Extinderea criteriului utilizării și exploatării efective (art. 58 din Directiva TVA) cu scopul evitării dublei impozitări, neimpozitări sau denaturării concurenței pe piața internă;
- Stabilirea a două reguli în funcție de calitatea beneficiarului (B2B sau B2C);

23. Prestarea de servicii – regula B2B
Locul prestării de servicii către persoane impozabile este locul unde acestea își au stabilit sediul activității economice.
Excepții:
locul prestării va fi locul unde este situat sediul fix dacă prestarea se realizează către un sediu fix al beneficiarului;
În lipsa celor două criterii locul prestării va fi locul unde beneficiarul își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.

24. Prestarea de servicii – regula B2C
Locul prestării de servicii către persoane neimpozabile este locul unde prestatorul își are sediul activității economice.
Excepții:
locul unde prestatorul are un sediu fix de la care sunt prestate serviciile;
în lipsa sediului activității economice sau a sediului fix, locul prestării va fi locul unde acesta are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.

25. Situații particulare- regula B2B/B2C
Prestări de servicii în legătura cu imobile: locul unde este situat imobilul (inclusiv: servicii prestate de experţi şi agenți imobiliari, servicii de coordonare a lucrărilor de construcții, supraveghere șantier, arhitecți, servicii de cazare, servicii hoteliere, tabere de vacanță, acordarea dreptului de a utiliza un imobil;
Transport călători: locul unde se efectuează transportul în funcție de distanțele parcurse (se impozitează doar parcursul național în funcție de locul de plecare și locul de sosire);

26. max. 30 de zile pentru mijloace de transport terestre;
Servicii culturale artistice stințifice, etc. (inclusiv cele auxiliare): locul unde acestea sunt prestate efectiv; începând cu 2011 aceste servicii vor fi impozitate la locul unde este situat beneficiarul.
Servicii de restaurant/catering: locul unde acestea sunt prestate efectiv; nu se supun acestei reguli serviciile prestate la bordul navelor, aeronavelor sau a trenurilor pentru parcursuri în interiorul Comunității (chiar cu un parcurs extracomunitar), caz în care locul prestării este locul de plecare al transportului de pasageri.
Închirierea de mijloace de transport pe termen scurt : locul unde mijlocul de transport este pus la dispoziția clientului; termen scurt însemană posesia/utilizarea continuă pentru :
max. 30 de zile pentru mijloace de transport terestre;
max. 90 de zile pentru ambarcațiuni maritime.

27. Situații particulare - regula B2C
Servicii de intermediere care acționează în numele și contul altei presoane: locul unde este prestat serviciul principal;
Servicii de transport bunuri (altele decât cele de transport intracomunitar): locul unde are loc transportul în funcție de distanțele parcurse;
Transportul intracomunitar: locul de plecare al transportului intracomunitar;

28. Servicii accesorii transportului, prelucrări asupra bunurilor mobile corporale, inclusiv evaluarea acestora: locul în care se prestează efectiv serviciile;
Servicii intangibile prestate către beneficiari situați în afara Comunității: locul unde aceștia sunt stabiliți sau au domiciliul stabil sau reședința obișnuită;
Începând cu 2015 pentru serviciile de telecomunicatii, broadcasting, serviciil electronice prestate către presoane neimpozabile situate intr-un stat membru altul decât cel al furnizorului impozitarea se va realiza in statul de consum (on stop – shop).

29. CEJ – interpretarea situațiilor particulare (lex specialis vs
CEJ – interpretarea situațiilor particulare (lex specialis vs. lex generalis)
Interpretarea initială: Cazul Hamann, Cazul Trans Tirreno: situațiile particulare reprezinta excepții de la regual generală astfel incât ele vor fi de strictă interpretare;
Interpretarea ulterioară: cazul Dudda: cazurile particulare reprezinta lex specialis motiv pentru care nu se impune o interpretare restricitvă;
Concluzie: nu exista un raport de subordonare intre regula generală si regulile particulare (speciale).

30. Faptul generator – cazuri particulare
Bunuri livrate în consignație: data la care bunurile sunt livrate clienților finali;
Bunuri transmise în vederea testării verificării conformității: data acceptării bunurilor de către beneficiar;
Stocuri la dispoziția clientului: data la care clientul retrage bunurile din depozit;
Livrări de bunuri imobile: data la care are loc transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar;
Bunuri livrate cu plata în rate: data la care bunul este predat beneficiarului;

31. Servicii care se decontează prin plăți succesive (construcții montaj, consultanță, etc.): data la care sunt emise situațiile de lucrări sau (in funcție de contract) data acceptării acestora de către beneficiari (perioada de decontare nu poate depăși un an);
Livrări de bunuri sau prestări de servicii care se efectuează continuu (apa, gaz, etc.): la data specificată în contract pentru plată, fără a se depăși perioada de un an; regula se aplică și în situațiile in care taxa este datorată de beneficiar [art. 150 al. (2)] iar perioada de decontare este mai mare de un an;

32. Dovada calității de presoana impozabilă in relația B2B
În vederea determinării regimului de TVA aplicabil acestor servicii, prin norme se stabilesc dovezile care stabilesc caracterul de persoană impozabilă al beneficiarilor nerezidenţi.
Aceste dovezi pot consta în: codul valabil de TVA al beneficiarului din alt stat membru sau ţări terţe, adresa sediului activităţii economice/sediului fix din Comunitate, informaţii relevante precum materiale printate de pe website care confirmă statutul de persoană impozabilă precum şi orice alte informaţii relevante.

33. Exigibilitatea taxei
Regula generală: regimul de impozitare este regimul aplicabil la data faptului generator.
Cazuri particulare:
dacă se schimbă regimul de impozitare între data facturii și data livrării/prestării se va proceda la regularizarea regimului de impozitare doar dacă au fost emise facturi parțiale sau dacă a fost încasat un avans (regula este aplicabilă si facturilor pentru prestări de servicii facturate înainte de 31 dec și pentru care faptul generator este ulterior acestei date);
pentru operațiunile de la art. 160 regimul aplicabil este cel de la data la care intervine exigibilitatea taxei.

34. CEJ – exigibilitatea BUPA – schema de plăti anticipate:
Grupul BUPA Hospital
Tranzactia 1
BUPA 1
BUPA 2
Tranzactia 2

35. Concluziile in cazul BUPA:
În situatia in care plătile sunt efectuate în avans înaintea livrărilor/prestărilor taxa devine exigibilă la data avansului corespunzător valorii acestuia;
Pentru ca taxa să devină exigibilă in astfel de situații, toate informațiile relevante referitoare la faptul generator (viitor !!!) trebuie să fie cunoscute (opinia Avocatului General în cazul BUPA);
Livrarea de bunuri sau părestarea de servicii intră sub incidența TVA și nu plățile efctuate pentru aceste operațiuni ( cazul C 108/99 Canton Fitzgerald Internațional).

36. Baza de impozitare
In cazul schimbului de bunuri sau servicii pentru care plata se face integral sau parțial în natură, baza de impozitare va fi valoarea de piață.
Regula se aplică si pentru acele operațiunii pentru care părțile nu au stabilit valoare plății sau aceasta nu poate fi ușor stabilită.
Transferuri intre persoane afiliate !!!

37. Valoarea de piață
Valoare de piaţă înseamnă suma totală care ar fi plătită in cadrul unor tranzacții similare.
Utilizarea de valori comparabile în lipsa unor tranzacții similare:
1. pentru bunuri, o sumă care nu este mai mică decât preţul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absenţa unui preţ de cumpărare, preţul de cost, stabilit la momentul livrării;
2. pentru servicii, o sumă care nu este mai mică decât costurile complete ale persoanei impozabile pentru prestarea serviciului.

38. Separarea artificială a elementelor unei tranzacţii (I)
Exitstă operaţiuni ale căror prestaţie poate fi separată în mai multe elemente specifice.
Exemplu: contractul de leasing – elementul de finanţare, chiria şi asigurarea bunului, obiect al contractului de leasing
Problemă: tratamentul TVA aferent unor fracţionări ale elementelor unui contract de leasing în prestaţii distincte efectuate de companii diferite.

39. Separarea artificială a elementelor unei tranzacţii (II)
CJE: C- 425/06 Part Service SRL: două societăţi din Italia, din acelaşi grup, Italservice (actuala Part Service) şi IFIM Leasing SAS
Efectuau prin contracte diferite încheiate cu aceiaşi utilizatori, operaţiuni care întregesc în mod normal un contract de leasing
IFIM încheia cu un utilizator un contract având ca obiect dreptul de folosinţă a unui autovehicul
Italservice încheia cu utilizatorul un contract prin care asigura autovehiculul

40. Separarea artificială a elementelor unei tranzacţii (III)
Analiza CEJ
Separarea:
Scop primordial - obţinerea unui avantaj fiscal (în cazul de faţă aplicarea scutirii de TVA pentru serviciile de intermediere în asigurare şi finanţare),
Nu trebuie să aibă la bază raţiuni economice/ restructurare a grupului sau altele, avantajele fiscale fiind doar o consecinţă a acestei fracţionări

41. Separarea artificială a elementelor unei tranzacţii (IV)
Un serviciu trebuie să fie considerat auxiliar unui serviciu principal dacă nu constituie pentru client un scop în sine, ci doar o modalitate de a beneficia în cele mai bune condiţii de serviciul principal;
În cazul prezentat mai sus, clientul nu ar apela niciodată la serviciile prestate de Italservice dacă nu ar lua în leasing vehiculul de la societatea de leasing
Prestaţiile celor două entităţi sub contracte diferite relevă aceeaşi substanţă economică, a cărei fracţionare poate fi catalogată drept artificială.

42. Limitări: Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că opțiunea unui comerciant între operațiuni scutite și operațiuni impozabile poate fi bazată pe o serie de factori, incluzând aspecte de ordin financiar referitoare la sistemul TVA (…).
Atunci când o persoană optează pentru una dintre cele două tipuri de tranzacții Directiva nu impune să o aleagă pe cea care implică plata celei mai mari taxe (C -4/94 BLP Group și C - 108/99 Canton Fitzgerald Internațional);
In mod identic în cauza Halifax (pct. 85 la cauza C – 255/02), Avocatul General opinează că, contribuabilii pot alege să-și structureze afacerea de așa manieră încât să-și limiteze obligațiile fiscale.

43. Persoana obligată la plată taxei
Regula generală: persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile.
Excepție – relatia B2B: persoana obligată la plată este beneficiarul persoană impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă înregistrată în scopuri de TVA, inclusiv persoanele înregistrate prin reprezentant fiscal , sub rezerva ca prestatorul să nu fie presteze serviciile de oa stfel de maniera care duc la constituirea unui sediu fix in România.

44. Ajustarea TVA
În cazul persoanelor impozabile care figurează în lista contribuabililor inactivi, cele care sunt în inactivitate temporară, înscrise la Registrul Comerțului sau a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de către organele fiscale, se consideră că activele corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital, şi care nu au fost amortizate integral, sunt alocate pe perioada de inactivitate unei ativități fără drept de deducere, astfel devenind aplicabile normele cu privire la ajustarea taxei, pentru valoarea ramasă.
Ajustarea va fi reflectată în ultimul decont de taxă depus înaintea anulării înregistrării în scopuri de TVA a persoanei impozabile. Dacă ulterior persoana impozabilă solicită înregistrarea în scopuri de TVA, sau când încetează situația care a condus la scoaterea din evidență, are dreptul la o ajustare pozitivă a taxei în favoare sa, pentru valoarea neamortizată; în acest caz ajustarea va fi reflectată în primul decont depus după înregistrare în scopuri de TVA sau într-un decont ulterior.

45. Justificarea dreptului de deducere
Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețina următoarele dovezi:
a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor sau serviciilor livrate/prestate sau care urmeaza a fi livrate sau prestatcare, o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 Cod fiscal;
b)pentru operațiunile de la pct. a) pentru care beneficiarul este obligat la plată în condițiile art. 150 alin. (2)-(6), o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 sau documentele prevăzute la art alin. (1) Cod fiscal;

46. c) pentru importul de bunuri, să deţină declaraţia vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punctul de vedere al taxei, precum şi documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său. Importatori care detin o autorizatei de suspendare a plății TVA in vama va evidenția face plata prin mecanismul taxării inverse. Importatorii care deţin o autorizaţie unică pentru proceduri vamale simplificate eliberată de alt stat membru sau care efectuează importuri de bunuri în România din punct de vedere al TVA, pentru care nu au obligaţia de a depune declaraţii vamale de import, trebuie să deţină o declaraţie de import pentru TVA şi accize;

47. e) pentru taxa aferentă unei achiziţii intracomunitare de bunuri, o factură sau documentul prevăzut la art alin. (1);
f) pentru taxa aferentă unei operaţiuni asimilate cu o achiziţie intracomunitară de bunuri, prevăzută la art alin. (2) lit. a) Cod fiscal, autofactura, emisă în statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate, sau în statul de destinație.

48. CEJ – dreptul de deducere
Cauza C 25/03 – Finanzamt Bergish Gladbach c. Hans U. Hundt-Eßwein, Curtea constata ca sotii Hundt-Eßwein au achizitionat un teren pe care au edificat o casa familiala, participarea la achizitie si edificarea imobilului facandu-se in cote diferite. Deoarece sotul desfasura o activitate liberala (impozabila), acesta a decis sa afecteze o parte din imobil acestei activitati. Facturile emise si pentru care era solicitata deductibilitatea TVA (proportional cu cota parte din imobil afectat activitatii impozabile) erau emise pe numele ambilor soti fara o distinctie clara cu privire la cota parte ce revenea fiecarui sot.

49. In motivarea deciziei se arata ca (…) daca doi soti, in cadrul comunitatii matrimoniale, achizitioneaza un bun de capital din care o parte este utilizata in scop profesional si in mod exclusiv de catre unul dintre sotii coproprietari, acesta beneficiaza de dreptul de deducere pentru totalitatea TVA platite in amonte care greveaza partea din imobil care este utilizata in scop profesional, in masura in care suma dedusa nu excede limitele cotei-parti pe care acesta o detine din bunul in cauza.
La final Curtea constata ca in speta, nu exista nici un risc de frauda sau de abuz (…), astfel incat este exclus ca facturile, chiar emise “domnului si doamnei HE” si fara mentiunea fractiunii de pret si de TVA care corespunde cotei-parti a fiecaruia, sa poata fi utilizate de sotul care nu este persoana impozabila sau de catre comunitate pentru a obtine inca o data deducerea aceluiasi cuantum al TVA.

50. Cauza C 85/95 – Reisdorf, Curtea constata ca (…) nu este necesar originalul facturii, fiind suficienta si copia acesteia. Art. 18 (1) (a) si art. 22 (3) din Directiva a VI-a permite statelor membre sa considere documente justificative nu numai factura in original, ci orice alt document care tine loc de factura si indeplineste conditiile in cauza. Pe cale de consecinta, norma comunitara da posibilitatea persoanelor impozabile sa prezinte si alte mijloace de proba decat factura in original, dand astfel prevalenta fondului asupra formei (echivalentul principiului prevalentei economicului asupra juridicului statuat de art. 11 din Codul Fiscal român).
A fortiori, daca acceptam ca document justificativ un alt mijloc de proba decat factura in original , cu atat mai mult poate fi acceptata o copie a facturii (care poate fi verificata pentru conformitate prin eforturi rezonabile de catre fisc).

51. Aplicand acest principiu, CEJ a statuat ca masurile pe care statele membre le pot adopta, in temeiul dispozitiilor articolului 22 (8) al Directivei a VI-a, pentru justa asezare si colectare a TVA si pentru prevenirea fraudei fiscale nu pot depasi nivelul necesar pentru atingerea acestor obiective (…) prin urmare, nu pot afecta principiul neutralitatii TVA, principiu fundamental al sistemului de TVA si statuat prin legislatia Comunitara relevanta (cauza C – 454/98, Schmeink & Cofreth si Strobel) 51

52. Corectarea documentelor
Facturile de corecţie se întocmesc pentru TVA stabilită suplimentar de către autorităţile fiscale printr-o decizie de impunere emisă după 1 ianuarie 2010, indiferent de perioada supusă controlului.
Persoanele impozabile care au fost supuse unui control fiscal în urma căruia au fost constatate erori în ceea ce priveşte stabilirea corectă a taxei colectate, fiind obligate la plata acestor sume în baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, pot emite facturi de corecţie către beneficiari care se vor înscrie că sunt emise după control şi vor fi înregistrate într-o rubrică separată în decontul de taxă şi jurnalele de de vânzări, fără a avea obligația colectării TVA; beneficiarii au drept de deducere a taxei înscrise în aceste facturi;
Prevederile se aplică inclusiv în cazul întreprinderilor mici care nu s-au înregistrat în scopuri de TVA la depăşirea plafonului de înregistrare şi pentru care organele de inspecţie fiscală au stabilit diferenţe de taxă colectată de plată.

53. Transferul de business-uri
S-a extins numărul cazurilor Curţii Europene de Justiţie referitor la transferul de business, cum ar fi C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), C-497/01 Zita Modes.
În cazul transferurilor de business operaţiunea este considerată ca un transfer universal de bunuri şi/sau servicii nefiind tratate în mod individual ci ca un tot unitar la presoana cedentă, indiferent dacă este un transfer parțial sau total de active.
Se consideră transfer parțial de active, transferul tuturor activelor sau a unei părți din acestea investite într-o anumită ramură a activității economice, dacă aceasta constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate, indiferent dacă este realizată ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea, ori aportul în natură la capitalul unei societăți.

54. Regula anterioară se va aplica şi în cazul în care bunurile imobile în care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt înstrăinate, ci realocate altor ramuri ale activității cedentului.
Normele stabilesc faptul că simlul trasnfer al unor active nu garantează posibilitatea continuării activității economice; pentru ca operaţiunea să poată fi considerată transfer de active, primitorul trebuie să intenționeze să desfășoare o activitate economică sau partea de activitate economică transferată şi nu să lichideze imediat activitatea respectivă sau să vândă stocurile transferate.
Pentru calificarea unei activități ca transfer de active, nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfășurarea activității care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate

55. Vânzarea terenurilor cu imobile care urmează sa fie demolate
Şi în acest caz modificările din Norme au în vedere jurisprudența CEJ, în speţă, cauza C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV.
Stabilirea regimului fiscal (scutire/impozitare) de TVA aferentă livrărilor de terenuri pe care se gasesc edificate clădiri, atunci când construcţia şi terenul pe care este edificată formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral:
- terenul pe care s-a edificat construcţia urmează regimul construcţiei, dacă valoarea acestuia este mai mică decât valoarea construcţiei aşa cum rezultă din raportul de expertiză;
- construcţia va urma regimul terenului pe care este edificată, dacă valoarea acesteia este mai mică decât valoarea terenului aşa cum rezultă din raportul de expertiză;
- dacă terenul şi construcţia au valori egale, aşa cum rezultă din raportul de expertiză, regimul corpului funciar va fi stabilit în funcţie de bunul imobil cu suprafaţa cea mai mare (se va avea în vedere suprafaţa construită desfăşurată a construcţiei).

56. Aceste prevederi nu se aplică în situaţia în care se livrează un teren pe care se află o construcţie a cărei demolare a început înainte de livrare şi a fost asumată de vânzător. Asemenea operaţiuni de livrare şi de demolare formează o operaţiune unică în ceea ce priveşte TVA, având în ansamblu ca obiect livrarea unui teren, iar nu livrarea construcţiei existente şi a terenului pe care se află aceasta, indiferent de stadiul lucrărilor de demolare a construcţiei în momentul livrării efective a terenului.

57. Declarație recapitulativă
Persoane obligate: orice persoană înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 si 153 ind. 1 Cod fiscal.
Perioada de declarare: luna calendaristică/până la 15 inclusiv, a lunii următoare celei de declarare.
Declarațiile recapitulative se depun doar pentru perioadele în care ia naștere exigibilitatea pentru tranzacțiile supuse declarării.

58. Tranzacții declarate: livrări intracomunitare scutite de TVA;
livrări de bunuri în cadrul operațiunilor triunghiulare;
prestări de servicii prevăzute la art. 133 al. (2) în relaţia B2B;
achiziții intracomunitare de bunuri taxabile;
achiziții intracomunitare de servicii efectuate de persoane impozabile pentru care beneficiarul este obligat la plată;

59. Conținutul declarației recapitulative:
codul de identificare în scopuri de TVA al furnizorului, prestatorului sau al beneficiarului (sau codul statului de unde se face livrarea sau prestarea în cazul în care furnizorul sau prestatorul nu și-a îndeplinit obligația de înregistrare);
valoarea totală pe coduri la LIC sau valoarea totală pe furnizor pentru AIC.
valoarea totală pentru fiecare prestator în parte;
ajustările de taxă (acestea se declară pentru luna calendaristică în cursul căreia regularizările au fost comunicate clientului).

60. Declarație recapitulativă - Directiva 2008/117
Obiective:
controlul în timp real al operațiunilor intracomunitare;
asigurarea eficienței controlului încrucișat prin utilizarea aceleiași perioade fiscale atât de către furnizori/prestatori cât şi de beneficiari;
Art. 263:
declarația recapitulativă se întocmește lunar;
statele membre pot autoriza declarări trimestriale pentru livrări/achiziții intracomunitare a căror valoare nu depășește euro (31 dec. 2011: euro);
la depășirea plafonului se va trece la declararea lunară.

61. Rambursarea TVA – Codul fiscal
Procedura este bidirecțională și se aplică:
persoanei impozabile nestabilite în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România;
persoanei impozabile neînregistrate şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, nestabilită în Comunitate, în condiții de reciprocitate;

62. persoanei impozabile neînregistrate şi care nu este obligată să se înregistreze în România, dar care efectuează în România o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi scutită (rambursarea nu poate să depăşească taxa care s-ar aplica dacă livrarea ar fi taxabilă);
persoana impozabilă stabilită în România, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în România, poate solicita rambursarea taxei achitate aferente operaţiunilor prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. d) sau în alte situaţii care vor fi prevăzute în Norme. â

63. Procedura de rambursare
Condițiile de rambursare:
pe parcursul perioadei de rambursare nu şi-a avut sediul activităţii sale economice sau un sediu fix de la care să fi efectuat operaţiuni economice sau, în lipsa unor astfel de sedii fixe, domiciliul sau resedinţa sa obişnuită în România;
nu este înregistrată şi nici nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România conform art. 153 din Codul fiscal;
pe parcursul perioadei de rambursare nu a livrat bunuri şi nu a prestat servicii considerate ca fiind livrate/prestate pe teritoriul României, cu excepţia următoarelor operaţiuni:

64. Operațiuni pentru care se rambursează taxa: pentru importuri şi achiziţii de bunuri/servicii, efectuate în România, dacă bunurile sau serviciile sunt utilizate pentru:
- operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinatate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;
- operaţiuni scutite în temeiul art. 143 alin.(1) şi (2) şi 144 alin.(1) din Codul fiscal;
- operaţiuni efectuate către o persoană care are obligaţia de a plăti TVA în conformitate cu art. 150 Codul fiscal.

65. Taxa nu se rambursează pentru:
cuantumul taxei care a fost facturată greșit;
cuantumul taxei aferente operațiunilor pentru care se poate aplica o scutire de TVA.
Dacă persoana impozabilă efectuează în statul de reședință atât activități pentru care are drept de deducere cât și operațiuni nedeductibile, taxa se rambursează corespunzător operațiunilor cu drept de deducere (pro-rata).

66. Ordinul 3/2010 privind rambursarea TVA plătită într-un alt stat mambru UE
Aprobă Procedura de primire a cererilor de rambursare a TVA achitate de către persoanele impozabile stabilite în România pentru importuri şi achiziţii de bunuri/servicii efectuate în alt stat membru al Uniunii Europene
Se aprobă modelul şi conţinutul următoarelor formulare:
a)"(318) Cerere de rambursare a taxei pe valoarea adăugată pentru persoanele impozabile stabilite în România
b)"(319) Declaraţie de ajustare a pro-ratei
solicitantul trebuie să adreseze statului membru de rambursare o cerere de rambursare prin intermediul portalului electronic din statul membru al solicitantului;
cererea se depune până la data de 30 septembrie a anului calendaristic care urmează perioadei de rambursare.
Condiţii:
1) în perioada de rambursare înscrisă în cerere solicitantul să fi fost o persoană înregistrată în scopuri de TVA
2) documentele înscrise în secţiunea "Lista operaţiunilor pentru care se solicită rambursarea TVA" sunt emise în perioada de validitate a codului de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile stabilite în România.

67. Ordinul 4/2010 privind rambursarea TVA plătită în România de către persoanele impozabile stabilite în alte state membre UE
Competenţa - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, prin compartimentul cu atribuţii de administrare a contribuabililor nerezidenţi ( compartiment de specialitate).
Cerere ade rambursare se adresează pe cale electronică statului membru în care este stabilit solicitantul
Rezultatul analizei efectuate în vederea soluţionării cererii de rambursare se consemnează într-un referat prin care se propune rambursarea integrală, rambursarea parţială sau respingerea rambursării TVA, avizat de conducătorul compartimentului de specialitate.
Pe baza referatului de analiză se întocmeşte proiectul Deciziei de rambursare a TVA (poate fi contestată în termen de 30 de zile de la data comunicării)

68. Termenul de soluţionare:
4 luni de la data primirii cererii de rambursare – dacă nu se solicită informaţii suplimentare
Maxim 6 luni de la data primirii cererii de rambursare – dacă se solicită informaţii suplimentare
Maxim 8 luni de la data primirii cererii de rambursare – dacă se solicită alte informaţii suplimentare
Rambursarea sumei aprobate este efectuată cel târziu în termen de 10 zile lucrătoare de la data expirării termenului prevăzut la pct. 49 alin. (21) din normele metodologice

69. Ordinul 5/2010 privind rambursarea TVA plătită în România de către persoanele impozabile stabilite în afara Comunității
Implementează în legislaţia de TVA naţională prevederile Directivei a XIII a CE (în prezenţa unui acord de reciprocitate între România şi statul solicitant), şi
Se aplică cererilor de rambursare depuse după data de 31 decembrie 2009;
Persoanele care solicită rambursarea TVA trebuie să își desemneze un reprezentant fiscal în România care se va înregistra în acest scop la organele fiscale prin depunerea unei cereri şi obținerea codului de TVA.

70.
Cererea se depune prin reprezentant la registratura organului fiscal competent ;
Se repartizează Compartimentului de analiză de risc (compartiment de specialitate);
Decizia se verifică şi se vizează de şeful compartimentului de specialitate şi se înaintează, împreună cu documentaţia, referatul de analiză şi, după caz, procesul-verbal, spre aprobare conducătorului unităţii fiscale ;
Decizia de rambursare, aprobată de conducătorul unităţii fiscale, se transmite compartimentului de colectare în vederea compensării şi/sau restituirii ;
Compartimentul de colectare, după efectuarea operaţiunilor de stingere a creanţelor fiscale, transmite compartimentului de specialitate ambele exemplare din documentele întocmite;
După operarea datelor privind soluţionarea cererii de rambursare în evidenţa specială, compartimentul de specialitate va transmite dosarul solicitării compartimentului de gestionare a dosarului fiscal, pentru arhivare ;
Compartimentul de specialitate îl înştiinţează pe solicitant despre modul de soluţionare a cererii;
Solicitările de rambursare se soluţionează în termen de 6 luni de la data primirii cererii însoţită de documentele necesare, de către organele fiscale.

71.
ORDIN nr. 6 din 4 ianuarie 2010 privind aprobarea procedurii pentru aprobarea perioadei fiscale semestriale/anuale pentru persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA
Organul fiscal în a cărui rază teritorială persoana impozabilă îşi are domiciliul fiscal sau în a cărui evidenţă fiscală este înregistrată poate aproba utilizarea altei perioade fiscale decât luna sau trimestrul, la solicitarea persoanei impozabile înregistrate în scopuri de TVA ,respectiv:
- semestrul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operaţiuni impozabile numai pe maximum 3 luni calendaristice dintr-un semestru;
- anul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operaţiuni impozabile numai pe maximum 6 luni calendaristice dintr-o perioadă de un an calendaristic.
Persoana impozabilă trebuie să depună o cerere justificată la organul fiscal competent, până la data de 25 februarie a anului pentru care se exercită opţiunea.
Perioada fiscală aprobată este valabilă începând cu termenele de declarare şi plată următoare datei comunicării Deciziei privind perioada fiscală pentru taxa pe valoarea adăugată şi se menţine pe durata păstrării condiţiilor prevăzute la cap. I pct. 1 din anexa 1 la Ordin

72. Ordinul 7/2010 pentru aprobarea modelului şi conţinutului unor formulare de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată
Modifică următoarele formulare: (i) 090 – Declaraţia de înregistrare/ Declaraţia de menţiuni pentru contribuabili nerezidenți stabiliți în spațiul comunitar, care se înregistrează direct (persoanele impozabile trebuie să prezinte contractele/ comenzile pentru operațiunile din România la înregistrarea declaraţiei 090; (ii) 091 – Declarația de înregistrare în scopuri de TVA/Declarația de mențiuni pentru alte persoane care efectuează achiziții intracomunitare sau pentru servicii (modificarea vizează şi includerea serviciilor);
Aprobă următoarele formulare: 093 – Declarația de înregistrare în scopuri de TVA/Delcarația de mențiuni pentru persoanele impozabile care au sediul activității economice în afara României, dar sunt stabilite în România prin sedii fixe; (ii) 094 – Declarația privind cifra de afaceri în cazul persoanelor impozabile pentru care perioada fiscală este trimestrul calendaristic și care nu au efectuat achiziții intracomunitare de bunuri în anul precedent (termenul de depunere este 25 ianuarie pentru anul precedent).

73. Rambursarea TVA – Directiva 2008/9/CE
Implementarea noii proceduri instituite de Directiva 2008/9/CE are ca obiective:
consolidarea poziției întreprinderilor deoarece obligă statele membre să plătească o dobândă în cazul în care rambursarea întârzie;
în conformitate cu principiul proporționalității din art. 5 din Tratatul CE, noua Directiva nu depășește cadrul de reglementare necesar atingerii obiectivelor propuse.

74. Date de contact Aurelian Opre ASSOCIATED BUSINESS ADVISORS Tel
Date de contact Aurelian Opre ASSOCIATED BUSINESS ADVISORS Tel / /