1. היערכות עו"ד למזעור חבות המס ושינויים מבניים במשרדי עו"ד 23.03.10
לשכת עו"ד מחוז דרום
היערכות עו"ד למזעור חבות המס
ושינויים מבניים במשרדי עו"ד
נדב שגיא, עו"ד (רו"ח) גיא רשטיק, רו"ח (עו"ד)
שגיא ושות' עו"ד בייקר טילי רו"ח
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

2. חוק ההתייעלות הכלכלית
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

3. חוק ההתייעלות הכלכלית - הקדמה
חוק ההסדרים, או – בשמו האקטואלי – חוק ההתייעלות הכלכלית (להלן גם "החוק", או "חוק ההתייעלות"), התקבל בכנסת ופורסם ביום החוק מתקן חוקים שונים וקובע הוראות נוספות במטרה מוצהרת לאפשר למשק הישראלי להתמודד עם השפעות המשבר הכלכלי- העולמי, למזער את נזקיו ולהכין תשתית לצמיחת המשק תוך צמצום פערים כלכליים- חברתיים וכן צמצום הגרעון הממשלתי.
חוק ההתייעלות הכלכלית רחב היקף ומשפיע על חוקי מס רבים והשלכותיו על המשק הישראלי מקיפות, אם כי לעיתים קשה לראות את הקשר בין החקיקה לבין מטרותיו המוצהרות של החוק. במסגרת החוק הוכנסו תיקונים בחוק מס ערך מוסף, נקבעו הוראות שעה במס הכנסה, ביטוח לאומי , עידוד השקעות הון, היטלי מים, חינוך, הגנת הסביבה ועוד.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

4. חוק ההתייעלות הכלכלית – היבטי מס הכנסה
הפחתת מס חברות:
תיקון 147 לפקודת מס הכנסה קבע, בשנת 2005, כי מס החברות יופחת בהדרגה, עד לשיעור של 25% שיחול משנת המס 2010 ואילך. חוק ההתייעלות הכלכלית מוסיף וקובע כי מס החברות ימשיך ויופחת עד לשיעור מס של 18% בשנת 2016.
שיעורי מס החברות משנת 2003 (ס' 126 לפקודת מס הכנסה):
שיעור מס חברות לפי תיקון 147
שיעור מס חברות לפי חוק ההתייעלות
2003
36%
2010
25%
2004
35%
2011
24%
2005
34%
2012
23%
2006
31%
2013
22%
2007
29%
2014
21%
2008
27%
2015
20%
2009
26%
2016
18%
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

5. חוק ההתייעלות הכלכלית – היבטי מס הכנסה
הפחתת מס על יחידים:
המס על הכנסות מיגיעה אישית החל מיום יופחת ויגיע עד לשיעור מס מרבי של 39% בשנת נציין כי בחלק מהמקרים שיעורי המס שלאחר התיקון הנוכחי גבוהים במקצת מאלה שצריכים היו להיות מכוח התיקון הקודם משנת כך, לדוגמה, שיעור המס המירבי בשנת 2010 לפני התיקון הנוכחי היה אמור להיות 44%, ואילו לאחר התיקון יהיה 45%. בשקף הבא תוצג הפחתת שיעורי מדרגות המס על הכנסה חייבת מיגיעה אישית ועל הכנסה חייבת של יחיד שמלאו לו בשנת המס 60 שנים (סעיף 121 לפקודה), לפי חוק ההתייעלות.:
נציין שלגבי יחידים שטרם מלאו להם 60 בשנת המס, הכנסתם החייבת שאינה מיגיעה אישית, עד סכום של 240,000 ₪, תחויב במס בשיעור תחילי של 30% אשר ירד, כמתואר בטבלה לעיל, עד לשיעור תחילי של 24% בשנת 2016.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

6. חוק ההתייעלות הכלכלית – היבטי מס הכנסה
הכנסה שנתית
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
0-55,080
10%
55,081-97,920
14%
97, ,000
23%
21%
20%
19%
18%
159, ,000
30%
29%
28%
27%
26%
24%
240, ,680
33%
32%
31%
454,681-
45%
44%
43%
42%
41%
39%
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

7. חוק ההתייעלות הכלכלית – היבטי מס הכנסה
דיבידנד ב- 12% מס
שילוב הוראות סעיפים 91 ו- 94ב הביא להיווצרות מצב בו יחיד, בעל מניות בחברה, יעדיף לצבור רווחים ולא לחלקם (ואגב כך להתחייב במס בשיעור של 25% על הדיבידנד), ולבסוף למכור את החברה (או לפרקה), שאז מרכיב נכבד של הרווח שיפיק, בגובה הרר"ל, יחויב במס בשיעור מס 10% במקום 25%. תיקון בחוק ההתייעלות הכלכלית יועד לתת מענה למצב זה, בקובעו ששיעור המס על ההכנסה מדיבידנד שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה שנוצרו עד יהיה 12% (במקום 25%).
בעת המכירה בפועל של המניות, כל סכום דיבידנד שחויב במס של 12% יופחת מסכום הרווחים הראויים לחלוקה על מנת שלא יזכה להטבה נוספת.
על מנת לשלם מס מופחת יש לעמוד במספר הוראות כמפורט להלן:
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

8. חוק ההתייעלות הכלכלית – היבטי מס הכנסה
ההפחתה מתייחסת לדיבידנד ששולם ע"י חברה והתקבל בידי יחיד/חברה משפחתית בתקופה קצובה בלבד: החל ביום ועד יום
הדיבידנד חולק מרווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד ליום , ואשר אילו היו נמכרות המניות בידי מקבל הדיבידנד בתקופת ההטבה היו חייבים, כאמור לעיל, במס בשיעור של 10% בלבד.
המניות נרכשו עד
ההכנסה השנתית מיגיעה אישית ופאסיבית, שמקורה בחברה, בשנים , בניכוי הכנסה מדיבידנד לפי סעיף זה לא פחתה מההכנסה השנתית הממוצעת בשנים
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

9. חוק ההתייעלות הכלכלית – היבטי מס הכנסה
סוגיות הקשורות לנושא הדיבידנד המופחת:
שרשור דיבידנד
צביעת רווחים
סגירת יתרת חובה
יתרת ר.ר.ל. ליום
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

10. חוק ההתייעלות הכלכלית – היבטי מס הכנסה
עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים
"תושב חוזר ותיק" הינו יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר ששהה בחו"ל
10 שנים רצופות לפחות (לגבי יחיד ששב או ישוב לישראל במהלך השנים
2007 עד 2009 – 5 שנים רצופות בלבד).
עד היום משך התקופה בה ניתן פטור ממס וחובת דיווח על הכנסות אוכלוסיה זו
מכל המקורות שהפיק מחוץ לישראל לא יכול היה להימשך מעבר ל- 10 שנים
מיום עלייתו לארץ.
ע"פ חוק ההתייעלות הכלכלית, שר האוצר הוסמך לקבוע בתקנות הוראות מכוחן
תקופת הפטור תוארך לתקופה נוספת שלא תעלה על 10 שנים נוספות, במידה
שאותו יחיד ביצע השקעות משמעותיות בישראל לקידום יעדים לאומיים, וזאת
בתוך תקופות זמן, רחבות למדי, שנקבעו בחוק. כניסתו של סעיף זה לתוקף
מותנית בפרסום תקנות כאמור.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

11. חוק ההתייעלות הכלכלית – היבטי ביטוח לאומי
תקרת ההכנסה החייבת בביטוח לאומי הוכפלה לעשר פעמים השכר הממוצע במשק (לפני התיקון היה פי 5 השכר הממוצע במשק) ועומדת על סך של 76,830 ש"ח (לפני התיקון הייתה 38,415 ש"ח), בכל חודש.
לאור הכפלת תקרת הביטוח הלאומי, נטל דמי הביטוח הלאומי וכן נטל המס הכולל על אדם המשתכר מעל 37,000 ₪ גדל כמעט פי שתיים, ועל כן ניתן לשקול התאגדות כחברה ולקבל את השכר או ההשתכרות כעצמאי במסגרת החברה. יובהר כי רשות המסים הביעה את כוונתה לבחון בשבע עיניים התאגדויות כאמור. מאידך, היתרונות שבהקמת חברה הם רבים ומגוונים.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

12. שיקולים בהתאגדות כחברה
ביטוח לאומי
שיטת המיסוי הדו שלבית
רווח הון כתוצאה מהעברת פעילות ונכסים
מכירת מוניטין והפחתתו
עלויות
פירוק שותפות - הלכת שדות
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

13. הגדרת חבר בני אדם - המסגרת הנורמטיבית
סעיף 1 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 ("הפקודה"), מגדיר את המונח "חבר בני אדם" כדלהלן:
"חבר-בני-אדם" - כל גוף ציבורי, מאוגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותה או התאחדות, בין שהן מואגדות ובין שאינן מואגדות;
כן מגדירה הפקודה את המונח "חברה" כדלהלן:
"חברה" - חברה שהואגדה או שנרשמה על פי כל דין בר-תוקף בישראל או במקום אחר, לרבות אגודה שיתופית;
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

14. תוקפה של שותפות בלתי רשומה
סעיף 4 לפקודת השותפויות - חובת הרישום
סעיף 6 לפקודת השותפויות – "אי רישומה של שותפות לא ישפיע בשיקול אם השותפות קיימת ואם לאו."
"שאלת היותה של שותפות בלתי רשומה בגדר אישיות משפטית נפרדת מהשותפים המרכיבים אותה הינה שאלה מורכבת, אשר אין לגביה הכרעה ברורה בפסיקת בית משפט זה....גם בין המלומדים קיימת מחלוקת בשאלה זו." (ע"א 583/88 ברנע נ' ארקיע קווי תעופה ישראליים בע"מ ואח', פ"ד מה(5), עמ' 670, ע"א 2026/92, פקיד שומה פתח תקווה נ' שדות חברה להובלה (1982) בע"מ ואח', מיסים טו/3 (יוני 2001) ה-1,עמ' 58) ("פס"ד שדות").
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

15. מיסוי שותפות בפקודה
סעיף 63 - שותפות הינה ישות שקופה לצורך המיסוי השוטף.
לעומת הוראה זו, קיימת שורה של הוראות אחרות בפקודת מס הכנסה, התופסות את השותפות, במפורש או במשתמע, בתור יחידה עסקית נפרדת משותפיה כך למשל, בסעיפים 63(ב), 131(א)(5), 224א לפקודה ועוד, משתמע שהשותפות היא "חבר בני אדם" כהגדרת מונח זה בסעיף 1 לפקודה.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

16. הלכת שדות
בפס"ד שדות (בעמ' ) אומצה גישת בית המשפט המחוזי אשר קבעה כי סעיף 63 לפקודה מתעלם מאישיותה המשפטית הנפרדת של השותפות לעניין חישוב הכנסות השותפות, ולעניין זה בלבד. אין ללמוד מכך שקיימת, כאילו, התעלמות של הפקודה מאישיותה המשפטית הנפרדת של השותפות כשמדובר בחבות השותפות כלפי צדדים שלישיים או ליחסי השותפים בינם לבין עצמם
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

17. עמדת רשות המסים
שותף המעביר את הבעלות על נכס שברשותו לשותפות יחוייב במס בעת ההעברה בהתאם להוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה. התמורה תקבע בהתאם לשווי השוק של הנכס ביום ההעברה.
העברת נכסים מהשותפות לשותף
העברת נכסים מהשותפות לשותף משמעותה מכירת הנכסים על ידי השותפות בדומה להעברת נכסים מחברה לבעלי מניותיה. על מכירה כזו יחולו הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה. רווח ההון שנבע לשותפות בגין המכירה יחולק בין השותפים בהתאם לחלקם ברווחי השותפות.
עסקאות בין השותפים לשותפות
כפי שהובהר לעיל, הגישה המעורבת רואה בשותפות גוף המבצע פעילות עסקית בנפרד מהשותפים. בהתאם לכך יש לאפשר ביצוע עיסקאות בין השותף לשותפות ובלבד שעסקאות אלה נעשו בתנאי שוק הוגנים ושיש להם טעם כלכלי אמיתי. אין לאפשר קיומן של עסקאות אשר עיקר תכליתן היא הפחתת מס.
מכירת זכות בשותפות - בהתאם לפס"ד שדות, יש להתייחס ל"זכות בשותפות" כנכס נפרד (בדומה למניה בחברה). לכן, בעת מכירת הזכות בשותפות יחושב רווח הון לשותף המוכר בהתאם להוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

18. מוקשי מס דין פירוק שותפות כדין "מכירה" היינו רווח הון.
בעייתיות – פרישת שותף הינה פירוק שותפות לפי הדין הכללי.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

19. פתרונות
התאגדות כחברה או כחברת עו"ד ופטור לפי סעיף 104 א' או ב' לפקודה.
תנאי הסעיפים:
החזקה של שנתיים
היעדר תמורה לבד מהקצאת מניות
90% או פרו רטה.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

20. זכות ההתאגדות חוק יסוד – חופש העיסוק וכבוד האדם וחירותו
פרשת רובינשטיין
פס"ד אניעם
עמדת רשות המסים בשנת 2001
סמכות רשות המסים כאשר תכנון המס הוא בהקשר של ביטוח לאומי
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

21. מכירת משרד
מכירת מוניטין
אי תחרות
תשלום קצבה
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

22. היבטי מיסוי במכירת מוניטין
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

23. היבטי מיסוי במכירת מוניטין
מכירת מוניטין הינה רווח הון החייב במס, אלא אם נעשתה המכירה במסגרת סעיף 104א לפקודה (שאז נדחה אירוע המס למועד מאוחר).
למכירת מוניטין יש בדרך כלל יתרונות מס.
הקושי – זיהוי המוניטין ואמידת שוויו.
פקיד השומה צפוי להערים קשיים על קבלת שיעור המס המופחת על מכירת מוניטין.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

24. היבטי מיסוי במכירת מוניטיןעד
הותר סכום אינפלציוני (10% מס) במכירת מוניטין ששולם/שלא שולם עבורו. סכום זה נקבע כחלק רווח ההון השווה לסכום רווח ההון ממכירת המוניטין כפול שיעור עליית המדד ממחצית התקופה שבה נצמחו המוניטין ועד יום מכירתם.
שיעור המס על הרווח הריאלי היה 50% אצל יחיד ו- 36% לחברה.
מיום
סכום אינפלציוני יחושב רק על מוניטין ששולם עבורו (ככל נכס).
הרווח ממכירת "מוניטין נצמח" יהיה כולו רווח ריאלי וימוסה בשיעור 25% בידי חברה ו- 20% בידי יחיד (25% לפני ). ללא חלוקה ליניארית.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

25. היבטי מיסוי במכירת מוניטין
רוכש המוניטין
מתאריך רוכש המוניטין עשוי ליהנות מהאפשרות להפחית את המוניטין שרכש כהוצאה מוכרת על פני 10 שנים (תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003).
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

26. מהו מוניטין
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

27. מסגרת הדיון האם בידי המוכר נכס מסוג "מוניטין"? מהי הגדרת מוניטין?
מהם המאפיינים של העסק / הלקוחות המאפשרים התגבשות מוניטין?
האם הגורמים היוצרים את המוניטין הם מוניטין בעצמם?
מוניטין "אישי" ו"עסקי", ומוניטין אצל שכירים.
מה בין מוניטין ל"תיקי לקוחות"?
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

28. השופט ריבלין בפס"ד שרון מהם "מוניטין"? הגדרתם של מוניטין - קשה היא.
ידועה אימרתו המפורסמת של הלורד Macnaghten, משנת 1901:
“What is goodwill? It is a thing very easy to describe, very difficult to define”Commissioner of Inland Revenue v. Muller and Co.'s Margarine Ltd). [1901])A.C. 217, at p. 223 (HL)).
גם בחוק הישראלי, אין בנמצא הגדרה ממצה למונח "מוניטין".
המחוקק האמריקאי, כעמיתו הישראלי, נמנע מלהגדיר מונח זה, והותיר מלאכה זו לבתי המשפט.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

29. השופט ריבלין בפס"ד שרון ובכל זאת:
"המוניטין ... עשויים לנבוע, כאמור, משורה של גורמים, ובהם: הסימן המסחרי של המוצר או השירות המוצע על-ידי העסק; איכות המוצר; שם המוצר; מחירי המוצרים או השירותים; יעילות העסק ומיקומו ... כאשר נמכר עסק, נמכרים, ברגיל, גם מקצת מאותם יתרונות היוצרים את המוניטין של העסק ובהם, מיקומו של העסק, שמו וכלים המאפשרים גישה ללקוחותיו, לצורך שימור זיקתם לעסק"
ולסיכום:
1. קיום הסתברות/צפייה לשימור הקשר בין העסק ללקוחותיו
2. הקשר העתידי נובע מ"תדמית" בדבר שמו הטוב של העסק
ובמשפט אחד - אותו כח הנצמח לגוף בעל המוניטין למשוך אליו לקוחות שישובו ויחזרו אליו גם בעתיד
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

30. זיהוי המוניטין עובר לפסק דין שרון - מוניטין אישי לעומת מוניטין עסקי
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

31. מוניטין אישי אל מול מוניטין עסקי
נושא
מוניטין אישי
מוניטין עסקי
אסמכתאות
מקור צמיחת המוניטין
היחיד עצמו: תכונותיו האישיות של היחיד, כישורים, יכולת מקצועית, ידע, ניסיון ומיומנות.
מערך התכונות הקשור בעסק עצמו: מיקום, צוות עובדים קבוע, ציוד ותשתית, נהלי עבודה, מערך הלקוחות הקבועים של העסק.
הררי (עמ"ה 94/95)
שרון (עמ"ה 14/95)
אהוד קורי (עמ"ה 1021/98)
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

32. מוניטין אישי אל מול מוניטין עסקי
נושא
מוניטין אישי
מוניטין עסקי
ניתוק/העברת מוניטין
מוניטין אישי אינו ניתן להעברה. מאחר וישנה ציפייה כי התכונות האישיות האמורות ילוו את הבעלים הפורש מן העסק לעסק הבא שלו. ומשכך אין ליחיד עצמו אפשרות למכור מוניטין זה, מאחרוהמוניטין טבוע ודבוק בו. (עמ"ה 1021/98 אהוד קורי, פס"ד ברילובסקי ).
מוניטין עסקי ניתן להעברה במכירתו יחד עם העסק (כעסק חי). מאחר וישנה ציפייה כי תכונות העסק ימשיכו ויתקיימו גם לאחר פרישתו של הבעלים מן העסק, הם הבונים אותו כח משיכה הנצמח לעסק עצמו, בלא תלות באישיות המפעילה אותו. (עמ"ה 1021/98-אהוד קורי) באבחנה ממכירת מוניטין לאחר מכירת הפעילות (עמ"ה 1036/00-פרידלנדר ).
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

33. מוניטין אישי אל מול מוניטין עסקי – לאחר פס"ד שרון
השופט ריבלין:
"כאמור אין לדבר על 'מוניטין אישיים'. מוניטין הם מוניטין; עיתים הם פרי תכונות אישיות ועתים הם פרי גורמים אחרים הכרוכים בעסק..."
בית המשפט דוחה את ההבחנה שהתגבשה בעבר בין "מוניטין אישי" ל"מוניטין עסקי" ומתמקד בנושא עבירותו של המוניטין.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

34. מוניטין של יצרן לעומת מוניטין של מפיץ
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

35. מוניטין של יצרן אל מול מוניטין של מפיץ
בפרשת ליבוביץ-פרקר נקבע כי אף אם המוניטין של המוצר נבנה על ידי המפיץ, הזכות הקניינית מוענקת ליצרן של המוצר, כלהלן:
"..המוניטין של המוצר דבק במוצר עצמו. המוצר מזוהה בדרך כלל, עם היצרן אשר מייצר אותו, ולא עם המפיץ אשר משווק אותו. המפיץ פועל, אמנם, לשם בנייתו של מוניטין זה ולשם טיפוחו. אך בכך בלבד אין כדי להקנות לו את זכות הקניין במוניטין מן הסוג האמור, להבדיל מן המוניטין שלו כסוחר או כסוכן, אשר שייך לו ונשאר בידו."
ראו גם בע"א משה זוהר ושות' נ' מעבדות טרבנול (ישראל) בע"מ, פ"ד מד(3) 661.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

36. מוניטין של יצרן אל מול מוניטין של מפיץ
פס"ד בן אסולי; פס"ד אינווסט אימפקס – הפסקת הסכם הפצה אינה מהווה מכירת מוניטין
נושא
מוניטין של מפיץ
מוניטין של יצרן
תפקיד
מפיץ המוצר ומשווקו.
בונה המוצר ומשכללו.
ייחוס המוניטין
מוניטין של מפיץ מתגבשים רק כאשר היצרן שעבורו פעל המפיץ איננו הוא עצמו בעל מוניטין באותו התחום (לא מוכר)
מוניטין מיוחס ליצרן כמי שבונה את המוצר.
גורם המוניטין הדומיננטי
קשר עם לקוחות (בדומה למוניטין אישי).
מוניטין של המוצר (דומה למוניטין עסקי).
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

37. מוניטין אצל בעלי מקצוע חופשי ומכירת תיקי לקוחות
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

38. תיקי לקוחות
בעניין שפרירי, נדון עניינו של יועץ מס אשר מכר את תיקי הלקוחות במשרדו לרו"ח. בית המשפט קובע, כי מכירת תיקי הלקוחות היינו מכירת הצפייה שהלקוחות שנהנו משירותי המוכר ימשיכו להיעזר ברוכשת מהווה מכירת מוניטין, ובלשונו: "אין אפשרות לקנות נכס קנייני בלתי מוחשי זה אלא כמוניטין".
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

39. תיקי לקוחות
גישה זו השתמרה גם בפסיקה החדשה (פס"ד שרון) תוך הכרעה ברורה:
היחס האישי שמעניק בעל העסק קשור לתכונותיו האישיות, וממילא הן אינן ניתנות להעברה. הן ילכו עם בעל העסק באשר ילך ויעמדו לו בעתיד.
מכירת תיקי לקוחות – הגם שעשויים הם להיות פרי תכונותיו האישיות של בעל העסק אך בד בבד הינם מוניטין שניתנים להעברה ולמכירה שכן רוכש תיקי הלקוחות, רוכש לעצמו את הזכות להציג עצמו בפני הלקוחות; הוא רוכש את ההזדמנות לזכות באמונם ובנאמנותם. לעיתים הוא רוכש גם את הזכות להציג עצמו כ"יורשו" וממשיכו של בעל העסק המוכר; העברת תיקי הלקוחות עשויה גם להעיד על כך שהמוכר סומך את ידיו על הרוכש, שימשיך לנהל את העסק כראוי, ובאופן שהלקוחות לא יפגעו. יתרונות אלה כולם, אף שהם פרי יחסו האישי של המוכר ללקוחותיו, הם בבחינת מוניטין שווי כסף המועברים לרוכש תיקי הלקוחות.
לסיכום – תיקי לקוחות הם בהחלט מוניטין, השאלה שנותרה פתוחה – מהם תיקי
לקוחות.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

40. פס"ד בעניין נאנס
מדובר ביועץ מס שהעביר את המוניטין וחוג לקוחותיו לרו"ח והצטרף אליו למשרד כשכיר, תמורת תשלום משכורת ותשלום בעבור ההכנסות שינבעו לו מהלקוחות שהועברו אליו, במקביל להתחייבות של יועץ המס שלא להתחרות ברו"ח.
ביהמ"ש המחוזי קובע שמכירת תיק לקוחות עשויה להיחשב כמכירת מוניטין, אך שולל התקיימות מוניטין במקרה דנן לאור העובדה שלא שוכנע שהיה מוניטין שנצבר אצל המערער כיועץ מס. כמו כן עצם העובדה שהמערער המשיך לעבוד כשכיר במשרד החדש מעידה על כך שהוא לא נפרד מהמוניטין (בניגוד להלכה שנקבעה בשרון).
הקושי העיקרי של הנישום בפסק הדין היה הבסיס העובדתי להוכיח שאכן נמכר כאן מוניטין. זה ההסבר היחידי לחריגה מההלכה שנקבעה בפס"ד שרון.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

41. מכירת מוניטין לחברה בשליטת המוכר
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

42. אהוד קורי נ' פקיד שומה ת"א 1 (עמ"ה 1021/98)
עובדות המקרה:
אהוד קורי, אדריכל בעל עסק עצמאי, החליט להעביר את פעילות עסקו כאדריכל עצמאי לחברה בבעלותו ובבעלות אשתו, בהסכם העברת הפעילות צוין במפורש מכירת והעברת תיק הלקוחות (מוניטין) מהעסק העצמאי לחברה.
במעבר מהעסק הפרטי לחברה לא הייתה כל השפעה על לקוחות העסק שהמשיכו לקבל שירות כרגיל ע"י מר קורי ועובדיו.
השאלה המשפטית - האם יכול פלוני למכור את המוניטין שצבר לחברה בבעלותו הגם שלא התבצע ניתוק והוא ממשיך לעבוד באותה חברה ולנהלה?
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

43. אהוד קורי נ' פקיד שומה ת"א 1 (עמ"ה 1021/98)
מבחינת העברת העסק לחברה בשליטתו - "אין צריך לומר, כי נימוקיו של בעל עסק בהחליטו מטעמיו שלו, יהיו אשר יהיו, להעביר עסקו לחברה בשליטתו, יכול שיהיו שונים ומשונים מבלי שידבק בהעברה זו כל פגם חוקי".
האם העברת העסק לחברה כוללת גם מוניטין ? – "העברה כזו מכל מקום, כשהיא כוללת העברה של כל נכסי העסק אל החברה, תהווה בהכרח גם מכירה של אותו נכס בלתי מוחשי שמוניטין שמו, ככל שזה נצמח באותו עסק, ואין מקום כלל לשלול אפשרות זו במישור המשפטי".
האם המוניטין שנצברו בעסק יכולים להימכר ע"י בעל העסק ? - "לא זו אף זו. נדמה לי כי גם טענתו הנוספת של המשיב, לפיה, לא יכול היה המערער בענייננו למכור לחברה את "קשריו, ניסיונו ושמו של המשרד", לא תוכל לעמוד. ומדוע כך? וכי על מה ולמה לא יוכל למוכרם? והרי, אין חולק כי העסק, או אם תרצה, ה"משרד", איננו מהווה ישות משפטית נפרדת, כך שכל שנצבר בו במהלך שנות קיומו של העסק כולל מוניטין, של בעליו הם, קניינית, ובידו למוכרם ככל שיחפוץ לעשות כן".
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

44. אהוד קורי נ' פקיד שומה ת"א 1 (עמ"ה 1021/98)
בית המשפט בחן האם עלה בידי המערער להוכיח בראיות של ממש, מעבר לאמור בהסכם, כי אכן צמחו לעסקו מוניטין ברי-מכירה, שעברו אל החברה בפועל, במסגרת העברת כל פעילותו אליה.
במהלך שמיעת העדויות נוכח בית המשפט כי המוניטין שנמכרו בעסקה כללו 3 מרכיבים : מוניטין עסקי בר העברה, מוניטין אישי שאינו בר העברה וכן חובות לקוחות עבר המהוות הכנסות פירותיות.
בית המשפט קיבל את הערעור שכן מהותית הועברו מוניטין עסקיים ברי מכירה אך החזיר התיק לשלב ההשגה בכדי להעריך נכונה את שווים של המוניטין העסקיים שנמכרו במסגרת ההסכם, לאחר הפחתת שווי המוניטין האישיים מהם, ויתרת הלקוחות שתמורתה שולמה לו גם כן במסגרת העסקה.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

45. פס"ד אפרים צור (ע"א 1098/05) עובדות המקרה:
ד"ר צור הינו רופא שיניים ובעלים של מרפאה בכפר סבא. במקביל עבד כשכיר בבי"ח אסף הרופא. בשנת 1999 מכר את כל פעילותו במרפאה לחברה בבעלותו ובמסגרת זו מכר, לטענתו, גם מוניטין בסך של 2 מיליון ₪.
פסק הדין עוסק בנושא של מכירת המוניטין במסגרת העברת פעילות לחברה, וניתן ללמוד ממנו מהם המבחנים הבסיסיים להוכחת קיום מוניטין ומכירתו (נטל הוכחה אותו לא הרים המערער).
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

46. סממנים המוכיחים מכירת מוניטין
האם בכל עת שנמכרים המוניטין מתבצעת מכירה אמיתית או שמא מלאכותית ?
בית המשפט בפס"ד צור קובע מהם המבחנים שבהתקיימם רואים מכיר המוניטין כהעברה אמיתית:
קיום מאגר לקוחות ומכירתו.
עדויות בדבר שמו הטוב של העסק ואיכות השירות הניתן בו.
קיום תניית אי תחרות.
מכירת העסק כעסק חי כשהנישום מושך ידיו מהעסק.
דרך חישוב המוניטין.
במידה ומדובר בעסק המבוסס על קשריו של יחיד קיים הצורך להוכיח כי המוניטין הנמכר, אינו מוניטין אישי הגלום בתכונותיו האישיות של המוכר.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

47. סממנים המוכיחים מכירת מוניטין
הגמשת התנאים - העדר הראיות לקיום ומכירת מוניטין בולט בעיקר על רקע מכירת המוניטין בין צדדים קשורים. לפיכך נמצא כי במידה ונעשית עסקה בין צדדים לא קשורים, נוטה בהמ"ש להגמיש דרישותיו בנוגע לרמת ההוכחה הנדרשת.
במקרה זה מדובר על צדדים קשורים, לא התמלאו רוב המבחנים שנידונו לעיל, ובנוסף הנישום היה מוכן לחזור בו מהעסקה כולה כל הנסיבות הללו סיפקו ראיה לכך שלא נמכר מוניטין אישי.
תוצאת אי הכרה במכירת מוניטין גררה תאונת מס.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

48. מכירת מוניטין אגב מכירת מניות
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

49. פסיקת בית המשפט העליון בעניין דורון ראובני:
העובדות
המערער
מכירת 40% מהמוניטין
חברת סלעית
חברת משפחתית
40%
60%
חברה חדשה
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

50. פסיקת בית המשפט העליון בעניין דורון ראובני:
תכנון המס
המערער ביקש ליהנות ממס מופחת במכירת המוניטין ובפטור על משיכת התמורה מהחברה המשפחתית
רשויות המס טענו לעסקה מלאכותית - לא מדובר במכירת 40% מהמוניטין אלא במכירת מניות/זכות ראויה אחרת
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

51. פסיקת בית המשפט העליון בעניין דורון ראובני:
נפסק
מהלך הוצאת 40% מהמוניטין על מנת להזרימו רגע לאחר מכן לחברה חדשה שהיא תעתיק של המערערת (להוציא השוני ברמת בעלי המניות), נועד למקסם את יתרונות המס הגלומים במכירת מוניטין.
לשלביה השונים של העסקה אין קיום עצמאי (לחברת סלעית אין כל אפשרות להפעיל את המוניטין שרכשה – רשיון סוכן הביטוח הוא בידי המערערת) אלא כמכלול ומכאן מלאכותיותם.
מכירת המוניטין היא בעצם הסוואה למכר מניות והכנסת שותף עסקי חדש.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

52. מכירת מוניטין ותניית אי תחרות
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

53. תניית אי תחרות
תניית אי תחרות הינה אחת מהתנאים להוכחת ניתוק והעברת המוניטין מבעלי העסק הקודם לעסק הנוכחי.
משמעותה של תניה המופיעה בחוזה מכירה של עסק הינה - התחייבות המוכר להימנע מלעסוק באותו תחום בו עסק בעסק שמכר. התניה מגבילה את מוכר העסק מלנסות ולזכות בלקוחותיו בחזרה לתקופת זמן שהוסכמה.
כך ניתן לעסק ממנו פרש מנהלו והמנוהל כעת על ידי גורמים אחרים, האפשרות לבסס את מעמדו בתחום העסק שקיימה החברה הקודמת וביסוס המוניטין שלה.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

54. הסכם הגבלת תחרות אל מול מכירת מוניטין
עמ"ה 353/91 אלי הולצמן נ' פקיד שומה ת"א 4
נושא
מוניטין
הגבלת תחרות
הגדרה
תדמית חיובית של מוצר בעיני הציבור, אשר הודות לה קיים שוק של לקוחות המעונינים ברכישת המוצר.
ידע וסודות מקצועיים שרכש העובד בתקופת עבודתו, אשר להם יש ערך כלכלי.
שווי הידיעה תלוי במידת סודיותה.
של מי הבעלות
מוניטין כנכס וקניין של יצרן המוצר.
למפיץ מוניטין מסוג אחר (כסוחר או
כסוכן).
מוניטין של עסק.
מוניטין של בעל מקצוע חופשי.
הידע והסודות המקצועיים הם זכות קניינית של בעליהם - הוא המעביד.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

55. הסכם הגבלת תחרות-פירוט:
זכות המנהל להתחרות בחברה מהווה "נכס" במובן סעיף 88 לפקודת מס הכנסה. כך נקבע בפס"ד אברך (ע"א 182/72) ובפס"ד שנקר (עמ"ה 169/87).
אם מניעת התחרות מוגבלת בזמן (שנתיים ימים) ובתחום- החברה תהא זכאית לנכות התשלומים עבור מניעת תחרות כהוצ' שוטפת מוכרת. (פס"ד עוף חיפה ובן שלום).
התמורה שתתקבל בידי המנהל מן ההסכם תיחשב כרווח הון ותחייב במס בשיעור של 20%! (ללא כפיפות לביטוח לאומי ומס בריאות).
אין ליניאריות מאחר ויום הרכישה הוא ביום העסקה (אז בעצם נוצרה ההתחייבות שלא להתחרות).
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

56. חישוב שווי המוניטין
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

57. חישוב שווי המוניטין
ככלל חישוב ערך המוניטין (בצירוף עם זיהוי המוניטין), מהווה את הבעיה הגדולה ביותר לעניין דיני המס.
קיימות מס' שיטות הערכה למוניטין:
חישוב רווחים עתידיים בהסתמך על ממוצע רווחים בשנים קודמות –
חסרונות השיטה: * ייחוס הרווחים למוניטין מתעלם משאר הנכסים המניבים הכנסה (כגון פטנטים ונכסים מוחשיים).
* קיים קושי מעשי בבחירת המכפיל (מס' השנים בו יוכפל הרווח הממוצע, כלומר אורך חיי העסק).
הפער בין רווחי העסק לבין רווח מקובל בענף –
חסרונות השיטה:
* התעלמות מכך שגם לשאר העסקים יש מוניטין הגלום ברווחים. (ולכן פער זה לא יבטא את מלוא המוניטין של העסק הנבדק).
* ייחוס כל הפער למוניטין (בהתעלם מנכסים אחרים).
* ייחוס עסק לענף מסוים – בעיה פרקטית.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

58. חישוב שווי המוניטין פס"ד שלמה שרון
התקבלה שיטת החישוב השיורית לפיה שווי המוניטין נגזר ממלוא התמורה בניכוי שווים של הנכסים המוחשיים והלא מוחשיים שנמכרים (חלוקה ל- 7 קבוצות ייחוס כשבאחרונה נמצא המוניטין כשארית), כיוון שהיא מייחסת בצורה עקיפה, למוניטין ולערכו של העסק חי, את הרווחים הצפויים מהם בעתיד.
זוהי השיטה הנהוגה בארה"ב וכן שיטה התואמת את כללי החשבונאות הישנים (יחוס עודף עלות לכל נכס ונכס ואת השארית למוניטין). הבעיה – בארה"ב "קבוצת השארית" כוללת בתוכה גם את פעילות "העסק החי" מעבר למוניטין. (בעיה זו מתעוררת גם בתיקים שבהם יש העברת פעילות לחברה חדשה ויש רצון של הנישום לייחס את כל העברת הפעילות למוניטין. רצון שקצת מנוגד לרצון פקיד השומה).
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

59. פס"ד שלמה שרון
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

60. פס"ד עליון בעניין שלמה שרון
שרשרת פעולות:
מכירת המניות בחברה + מוניטין של שרון ואשתו
בני הזוג
שרון
1979
1988
50%
העברת הפעילות
חברה
הלקוחות עברו לחברה המרכזית לניירות ערך בע"מ אבל בפועל שרון המשיך לתת להם את השירותים
יחיד
אשת היחיד
בעלי ידע בשוק ההון ובמסחר בני"ע.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

61. פס"ד עליון בעניין שלמה שרון
פקיד השומה סרב להכיר בעסקת המוניטין.
נטען כי התמורה שקיבלו בני הזוג ניתנה כולה בגין מכירת המניות.
נפסק
למערער מוניטין בתחום שוק ני"ע שהתבטאו במערך לקוחותיו האישיים ובציפייה להימשכותם של הקשרים בינו לבין לקוחותיו. החברה שימשה למערער כ"אכסניה" בלבד.
המסקנה: המערער אכן מכר את המוניטין שלו.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

62. פסיקת בית המשפט העליון בעניין שלמה שרון:
ניתוח המוניטין באופן כללי:
המוניטין (העסקיים) מבטאים את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו: מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק.
כנכס קנייני - ניתנים המוניטין למכירה !
במסגרת מכירת עסק, על המוניטין שלו, ניתן להעביר או למכור גם את אותם מוניטין שאינם גלומים בעסק כי אם בתכונותיו האישיות של בעל העסק (המוכר), לדוג' בעל מקצוע חופשי המוכר את תיק לקוחותיו.
לעומת זאת, היחס האישי שהעניק בעל העסק ללקוחותיו (Personal interaction) אינו ניתן להעברה, לא כן פירותיו של היחס הזה.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

63. פסיקת בית המשפט העליון בעניין שלמה שרון:
לסיכום - מוניטין עסקיים עשויים להיות פרי תכונותיו האישיות של בעל העסק (המוכר), אך בד בבד - גם מוניטין שניתנים להעברה ולמכירה (לדוג' – תיקי לקוחות).
בין הסממנים הנוספים להעברת מוניטין:
העברת מרשם הלקוחות ממוכר העסק לקונה.
קיומה של תניית אי - תחרות המגבילה את מוכר העסק מלנסות ולזכות בלקוחותיו בחזרה.
קיימים אינטרסים כלכליים מוצדקים למכירת המוניטין.
בכל מקרה יש לבחון את כל הסממנים כמקשה אחת כוללת ולא
להתייחס לכל אחד בנפרד
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

64. נטל ההוכחה הכלל הנקבע בפסיקה:
"הנטל להוכיח כי אכן מדובר במכירת מוניטין ותיאורה של העסקה
בהסכם, על שכמו של המערער (קרי - הנישום), מונח הוא"
קל וחומר כאשר המדובר ביחסים מיוחדים, כנקבע בע"א 414/78 רכב ישראלי בע"מ:
"ההגיון מחייב להתייחס ביתר ביקורתיות, ואף בחשדנות מסוימת, לכל עסקה יוצאת דופן שבין שתי חברות אחיות כאלה, שהרי הן אינן מנהלות מו"מ מסחרי בדומה לצדדים זרים ומרוחקים זה מזה".
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

65. סיכום - שלבים בעסקת מוניטין
הוכח קיומו של מוניטין / נצברו מוניטין
הוכחה על העברת המוניטין ומכירתם בפועל
בהתאם לסממנים שנקבעו בפסיקה
פקיד השומה סבור כי הסכמת הצדדים סבירה
כימות שווי המוניטין בהתאם לנוסחה השיורית
מיסוי העסקה בהתאם למרכיביה (רווח הון/ מוניטין)
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

66. סיכום - מיסוי המוניטין והטבות
עסקת מוניטין
רוכש המוניטין
מוכר המוניטין
חברות
יחיד
חברה משפחתית
הוצאה מוכרת בסך המוניטין הנרכש וניכויה על פני 10 שנים
25% מס
20% מס סופי
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

67. סוגיות במכירת מוניטין
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

68. היש מוניטין בחברה מפסידה ?
האם קיים קשר בין רווחיותו של העסק לבין המוניטין שלו?
ההנחה הרווחת שבטעות יסודה הינה כי לעסק מרוויח יש מוניטין טוב ולעסק מפסיד אין מוניטין כלל או אפילו מוניטין שלילי. ניסיון לזהות את קיומו של המוניטין ולחשב את שוויו כפונקציה של רווחיותו הינו ניסיון שגוי.
המוניטין הינו נכס המשפיע על המכירות (המחזור, הפדיון וכו') וביתר דיוק מוניטין משפיע על המכירות החוזרות, קרי על הסיכוי כי לקוח ישוב ויפקוד את העסק שוב. המוניטין אינו משפיע על צד ההוצאות ומכאן שעודף הוצאות על הכנסות אינו מלמד על העדר מוניטין.
אכן, רווחיות יכולה ללכת יד ביד לצד מוניטין חיובי, אלא שגם בעסק הנושא בהפסדים יכול ויהיה מוניטין חיובי, ולעיתים העסק אף נוחל הפסדים כחלק מפעילות שנועדה לטפח ולהעצים את המוניטין. כך למשל, לצורך השמירה על לקוחותיו של העסק ואף לצורך הרחבת חוג לקוחותיו של העסק, יכול נישום לשאת בהוצאות שונות כגון פרסום, והוצאות מימון בשל מתן אשראים, בנוסף ליתר ההוצאות השוטפות והרגילות של העסק.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

69. תכנון מס במוניטין
כאמור, כאשר חברה רוכשת מוניטין מעצמאי שנעשה מנהלה, היא זכאית להוצאה מוכרת בסך המוניטין שרכשה אשר תנוכה במשך 10 שנים עד להפחתתו המוחלטת.
ערך זיכוי המס בשל ההוצאה המוכרת הוא כשיעור מס חברות מכאן, כי זיכוי המס הוא בשיעור גדול יותר מאשר החיוב במס בגין מכר המוניטין (20%/25%)
יודגש כי למרות שמדובר בעסקה ביו "קרובים", הרי ככל שהיא נעשתה על בסיס טעמים עסקיים, אין מניעה להפחיתה לפי תקנות פחת מוניטין.
הבעיה תהיה להוכיח לפקיד השומה כי העסקה נעשתה על בסיס טעמים עסקיים.
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

70. חשיפות סיווג מחדש תזרים מזומנים ביחוד כאשר התשלומים הם על פני תקופה.
פתרונות
היוון
הסדר לתשלום קצוב
אי התרת ההוצאה לחברה הרוכשת (צד קשור)
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

71. קצבה
סעיף 9ב. לפקודה:
"35% מההכנסה לפי סעיף 2(5) שמקבל אדם בהגיעו לגיל פרישה כמשמעותו בסעיף 9א(א) או שמקבלים שאירים ואיננה קיצבה כמשמעותה בסעיף 9א(א) - פטורים ממס; סכום המתקבל עקב היוון קיצבה פטורה לפי סעיף זה - פטור ממס. "
עמדת רשות המסים
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

72. ליצירת קשר:
נדב שגיא עו"ד (רו"ח)