1. المحاسبة المتقدمة تاليف فلويد بيمز و اخرون ترجمة الهيئة السعودية 2015
المحاسبة المتقدمة تاليف فلويد بيمز و اخرون ترجمة الهيئة السعودية 2015
المحاسبة المالية المتقدمة
د محمد ابو نصار

2. المحاسبة المتقدمة تجميع المنشات
المحاسبة المتقدمة تجميع المنشات
الفصل الأول
اعداد: د. امال فوده

3. الاهداف التعليمية فهم الدوافع نحو التجميع تعلم اشكال التجميع
تعريف مفاهيم التجميع عند الاستحواذ ( الشراء )
تسجيل القيم العادلة عند التجميع

4. تجميع المنشآت Business Combination:
اسباب تجميع المنشآت يمثل تجميع المنشآت التوسع الخارجي الذي يحقق قيمة اقتصادية مضافة لحملة الاسهم . و يقوم تجميع المنشآت بتوحيد أالمنشآت التي كانت تعمل في السابق وحدات اعمال منفصله في وحدة واحدة.

5. الاسباب الرئيسية لتجميع المنشآت
تحقيق التكامل الافقي horizontals integration: ويتم ذلك عند دمج اعمال شركتين او اكثر في نفس مجال الاعمال مثل شركات الاتصالات وتلجا هذه الشركات لهذا النوع من الدمج بهدف تقويه المركز المالي للشركة.
2- تحقيق التكامل العامودي vertical integration: ويتم ذلك عند دمج اعمال شركتين او اكثر تعملان في مجالين مختلفين الا ان طبيعة اعمالهما متكاملة .
مثال ذلك دمج شركه تعمل في مجال انتاج العصائر مع مصنع انتاج عبوات العصائر الفارغة.
3- التنويع في انشطه الشركة.
4- تخفيض التكلفة .
5- التوفير في بعض الاصول .
6- عامل الضريبة .

6. الشكل القانوني لتجميع المنشات
وبشكل مبسط فان عملية تجميع المنشآت قد تتم بين المؤسسة(أ ) والمؤسسة(ب ) حيث يتم استحواذ شركة مساهمة علي الاصول الانتاجية لوحدة اعمال اخري مع القيام بتكامل الاصول مع عمليات الشركة المساهمة . او تحصل شركة مساهمة علي السيطرة التشغيلية علي العمليات الانتاجية لشركة اخري بالاستحواذ علي اغلبية الاسهم العادية بون تصفية الشركة المستحوذ عليها
وتجميع الأعمال مصطلح عام يستخدم للتعبير عن عملية التوحيد والتي قد تأخذ احد الأشكال التالية:
الاندماج Merger
ـ الاتحاد Consolidation
ـ الاستحواذ اوالسيطرة (القابضة و التابعة) Acquisition

7. الاتحاد :
يحدث عند تصفية كل وحدات الاعمال الداخلة في التجميع و تكوين شركة مساهمة جديدة ( ملكية قانونية )
الاندماج : تحدث عملية الاندماج عند قيام مؤسسة بتملك مؤسسة أخرى مما ينتج عنه زوال الشركة التي تم تملكها وانتقال نشاطها وأصولها والتزاماتها للشركة المشتريه

8. الاندماج :
يحدث عند تصفيه وزوال الشركات الداخلة في الانضمام عدا واحدة ( ملكية قانونية )
الاندماج : تحدث عملية الاندماج عند قيام مؤسسة بتملك مؤسسة أخرى مما ينتج عنه زوال الشركة التي تم تملكها وانتقال نشاطها وأصولها والتزاماتها للشركة المشتريه

9. الاستحواذ او السيطرة :
تمثل السيطرة قيام شركه بشراء غالبيه اسهم شركه اخرى مما يعطي الشركة المشتريه القدرة على السيطرة على ادارة وقرارات الشركة المسيطر عليها ويطلق على الشركة المستثمرة او المسيطرة بالشركة القابضة holding company والشركة المستثمر فيها او المسيطر عليها بالشركة التابعة subsidiary company
الاندماج : تحدث عملية الاندماج عند قيام مؤسسة بتملك مؤسسة أخرى مما ينتج عنه زوال الشركة التي تم تملكها وانتقال نشاطها وأصولها والتزاماتها للشركة المشتريه

10. المفهوم المحاسبي لتجميع المنشآت
يركز علي انشاء وحدة اقتصادية واحدة و استقلال الشركات المجمعة قبل اتحادها . وقد تفقد شركة او اكثر هويتها القانونية بالتصفية الا ان هذا ليس ضروريا في نطاق المفهوم المحاسبي

11. المعالجة المحاسبية لتجميع المنشآت
المعالجة المحاسبية لتجميع المنشآت
تعد المعالجة المحاسبية لعمليه تجميع المنشآت من اكثر المواضيع المحاسبية تعقيدا الا انها في نفس الوقت من اكثر المواضيع متعه والاكثر تشعبا وبغض النظر عن شكل التجميع فان هنالك طريقتين لمعالجه عمليه التجميع هما:
طريقة الاستحواذ او الشراء : الشركات ملزمه باستخدام هذه الطريقة .
طريقه المصالح المشتركة: المعيار الدولي لا عداد التقارير المالية قام بإلغاء هذه الطريقة.

12. المحاسبة عن عمليات التجميع كاستحواذات
تقوم هذه الطريقة على افتراض التجميع يمثل قيام الشركة المستثمرة بشراء صافي اصول الشركة المستثمر فيها .
لذا تتم عمليه المعالجة بالشكل التالي:
قياس تكلفه تجميع الاعمال بالنسبة للوحدة المشترية لاقتناء شركة اخري بمبلغ النقد المدفوع او القيمة العادلة للاصول الأخرى المسدة او الاوراق المالية المصدرة من الشركة االمستثمرة في سبيل تملك الشركة المستثمر فيها.
تصنف المصاريف التي تدفعها الشركة المستثمرة لا تمام عمليه االتجميع الى مصاريف مباشرة ومصاريف غير مباشرة حيث تعتبر من المصاريف المباشرة تكاليف التسجيل و الاصدارللاوراق المالية الخاصة بالملكية التي تخفض بها علاوة الاصدار اما غيرها من المصاريف المباشرة فتعد كمصاريف الاستثمار من رسوم البحث و الاستشارات
المصاريف غير المباشرة فلا تضاف مثل رواتب المدراء العاملين في الشركة المستثمر فيها الذين ساهموا في دراسة وإتمام الصفقة.
يتم تقييم اصول الشركة المستثمر فيها بالقيمة العادلة او السوقية.
في حاله اختلاف تكلفه االتملك عن صافي القيمة العادلة لا صول الشركة المستثمر فيها فان الفرق يمثل شهرة موجبه او سالبه يتم اخذها في الاعتبار عند اثبات عمليه التجميع
ادا تمت عمليه التملك خلال العام فان ايرادات ومصاريف الشركة المستثمر فيها خلال الفترة من بداية العام ولغايه تاريخ التملك لا يتم نقلها لحسابات الشركة المستثمرة او المشتريه.

13. يتوقف هذه المعالجة عن طريقة الشراء علي عنصرين اساسيين هما :-
تكلفة الاستثمار : وتتمثل في قيمة شراء الاسهم + العمولات + اتعاب المدققين والمحامين
صافي القيمة العادلة لأصول الشركة المشتراه .
صافي القيمة العادلة للأصول = اجمالي الاصول بالقيمة العادلة – الخصوم المتداولة بالقيمة العادلة

14. اذا كان تكلفة الاستثمار - صافي القيمة العادلة = صفر
هذا يعني لا يوجد شهرة نظراً لتساوي تكلفة الاستثمار مع صافي القيمة العادلة لأصول الشركة المشتراه .
اذا كان تكلفة الاستثمار - صافي القيمة العادلة = قيمة موجبة
هذا يعني وجود شهرة موجبة
اذا كان تكلفة الاستثمار - صافي القيمة العادلة = قيمة سالبة
هذا يعني وجود قيمة سالبة .
في هذه الحالة حدد المعيار الدولي لا عداد التقارير المالية رقم( 3) ثلاثة اسباب لوجود هذه الحالة :-
وجود خطأ في عملية تحديد القيمة العادلة لأصول والتزامات الشركة المشتراه .
وجود قدرة تفاوضية عالية لدي الشركة المشتراه مما ادي الي قيامها بشراء الشركة بقيمة اقل من قيمتها الصحيحة .
استخدام بعض المعايير المحاسبية في معالجة عملية التجميع والتي تقضي بقياس بعض البنود بقيمة تختلف عن قيمتها العادلة بدلا من استخدام القيمة العادلة .

15. المعالجة المحاسبية عن عمليات التجميع كاستحواذات
شركة بوب اصدرت سهم عادي 10 ريال قيمة اسمية مقابل صافي اصول شركة صن في عملية تجميع المنشات في 1/7/2011 حيث كانت القيمة السوقية للسهم 16 ريال و التكاليف المباشرة الاضافية من رسوم للهيئة 5000 ريال و اتعاب محاسبين و تكاليف طباعة و اصدار شهادات الاسهم ريال و رسوم البحث و الاستشارات ريال
المطلوب :
احتساب تكلفه شراء شركه صن
اثبات قيود اليومية اللازمة في دفاتر شركه بوب والخاصة بعمليه التجميع

16. الحل: تكلفه الشراء = قيمة الاسهم العادية المصدرة في عملية التجميع العادلة =راس مال الاسهم العادية + علاوة الاصدار = = ريال التكاليف المباشرة الاضافية للتجميع رسوم البحث و الاستشارات (مصروفات الاستثمار ) = ريال رسوم تسجيل و اصدار الاسهم العادية ( علاوة اصدار سالب ) = = القيود المحاسبية في دفاتر شركة بوب : مقربة لاقرب الف قيد اثبات الاستثمار ح/ الاستثمار في شركه صن ح/ راس مال الاسهم العادية ح / علاوة اصدار الاسهم العادية

17. قيد التكاليف الماشرة الاضافية لتجميع المنشآت ح / مصروفات الاستثمار ح / علاوة اصدار الاسهم ح / النقد او اصول اخري
قيد اقفال حساب الاستثمار في الشركه صن :مقرب لاقرب الف قيد االتجميع :- ملاحظه يجب تحديد الشهرة قبل اعداد هذا القيد الشهرة = تكلفه الشراء – صافي القيمة العادلة لأصول الشركة صن = – = صفر اي لا يوجد شهرة من مذكورين ح/ النقدية ح/ مدينون ح / بضاعه ح/ الات الى مذكورين ح/ سيارات ح/ دائنون 1600 ح/ الاستثمار في الشركة ص

18. مثال 2 : تجميع في حالة بدون شهرة :
مثال 2 : تجميع في حالة بدون شهرة :
في 27/12/2011 اشترت شركه بت صافي اصول (كامل اسهم ) شركه ساد مقابل اصدار سهم عادي بقيمة اسمية 100 ريال تم تصفية ساد و كانت الاصول و الخصوم للشركة ساد بالقيمة الدفترية و القيمة العادلة كما يلي ( لاقرب الف )
البيان
شركه ساد
قيمه دفتريه
قيمه عادله
نقديه 50
صافي مدينون
150
140
بضاعه /المخزون
200
250
الاراضي
100
المباني صافي
300
500
المعدات صافي
350
براءة اختراع -
مجموع الاصول
1000
1440
دائنون 60
اوراق دفع
 135
التزامات اخري 40
 45
اجمالي الالتزامات
 240
صافي الاصول
750
 1200
المطلوب :
احتساب تكلفه شراء شركه ص
اثبات قيود اليومية اللازمة في دفاتر شركه بت والخاصة بعمليه الاستحواذ

19. الحل:
تكلفه الشراء =
كاليف المباشرة الاضافية للتجميع =
القيود المحاسبية في دفاتر شركه بت:
قيد اثبات الاستثمار
ح/ الاستثمار في شركه ساد
ح / راس المال اسهم عادية
ح / علاوة الاصدار
قيد اقفال حساب الاستثمار في الشركه ص :
قيد االتجميع :-
ملاحظه يجب تحديد الشهرة قبل اعداد هذا القيد
الشهرة = تكلفه الشراء – صافي القيمة العادلة لأصول الشركة ص
= – ( – )
= صفر اي لا يوجد شهرة
من مذكورين
ح/ النقدية
ح/ مدينون
ح / بضاعه / مخزون
ح/ مباني الى مذكورين
ح/ اراضي ح/ دائنون
ح / ح/
ح / ح /
ح/ الاستثمار في الشركة ساد

20. مثال 3: تجميع بدون وجود شهرة : من كتاب د محمد نصار
مثال 3: تجميع بدون وجود شهرة : من كتاب د محمد نصار
في 1/1/2007 اشترت شركه س كامل اسهم شركه ص بسعر دينار نقدا كما دفعت شركه الاتحاد مبلغ 4000 دينار نقدا عمولات سمسرة ومبلغ 8000 اتعاب مدققين ومحاميين لا تمام الصفقة كما ساهم عدد من موظفي شركه س في تحليل بيانات شركه ص وقد قدرت مصاريف هذا الجهد بمقدار 3500
لقد نتج عن شراء شركه س لاسهم شركه ص اندماج شركه ص في شركه س وقد ظهرت ميزانيتا الشركتين قبل الشراء على النحو التالي :
البيان
شركه س
شركه ص
قيمه دفتريه
قيمه عادله
نقديه
190000
25000
مدينون
130000
45000
40000
بضاعه
180000
60000
62000
الات
100000
سيارات
10000
30000
مجموع الاصول
660000
202000
دائنون
210000
20000
راس مال
350000
120000
راس مال اضافي
75000
ارباح محتجزة
مجموع الالتزامات وحقوق الملكيه
المطلوب :
احتساب تكلفه شراء شركه ص
اثبات قيود اليومية اللازمة في دفاتر شركه س والخاصة بعمليه الاندماج
اعداد الميزانية الافتتاحية للشركة س بعد اتمام عمليه الاندماج مباشرة

21. الحل:
تكلفه الشراء = النقدية المدفوعة لشراء اسهم الشركة ص + مصاريف التجميع ( فرضا تضاف ) = =
القيود المحاسبية في دفاتر شركه س:
قيد اثبات الاستثمار
ح/ الاستثمار في شركه ص
182000ح/ النقدية
قيد اقفال حساب الاستثمار في الشركه ص :
قيد الاندماج :-
ملاحظه يجب تحديد الشهرة قبل اعداد هذا القيد
الشهرة = تكلفه الشراء – صافي القيمة العادلة لأصول الشركة ص
= – ( – 20000) =
= صفر اي لا يوجد شهرة
من مذكورين
25000 ح/ النقدية
40000 ح/ مدينون
62000 ح / بضاعه
45000 ح/ الات الى مذكورين
30000 ح/ سيارات ح/ دائنون
ح/ الاستثمار في الشركة ص

22. 10000 ح/ ارباح محتجزة الى مذكورين 25000 ح/ النقدية 45000 ح/ مدينون
النقديه
33000 = ( )
مدينون
= ( )
بضاعه
= ( )
الات
= ( )
سيارة
90000 = ( )
مجموع الاصول
680000
دائنون
= ( )
راس مال
350000
راس مال اضافي
75000
ارباح محتجزة
25000
مجموع الالتزامات وحقوق الملكيه
وبعد عمليه الدمج يتم اقفال اصول والتزامات شركه ص وبتالي يكون هذا القيد في دفاتر شركه ص
من مذكورين
30000 ح/ دائنون
120000ح/ راس مال
20000 ح/ راس مال اضافي
10000 ح/ ارباح محتجزة الى مذكورين
25000 ح/ النقدية
45000 ح/ مدينون
60000 ح / بضاعه
40000 ح/ الات
10000 ح/ سيارات

23. حالة 1 الشهرة :تابع مثال 2 من الكتاب ص 17
دفعت الشركة بت نقدا و اصدرت سهم من اسهمها العادية ذات ال 10 $ قيمة اسمية ، و 20 $ قيمة سوقية و ذلك مقابل صافي أصول الشركة ساد
المطلوب قيود اليومية لاثبات : الاستثمار في ساد / تسجيل تخصيص تكلفة ساد للاصول القابلة للتحديد و الالتزامات علي اساس قيمتها العادلة و الشهرة

24. القيود المحاسبية في دفاتر شركه بت:
الحل
تكلفه الشراء = النقدية المدفوعة لشراء اسهم الشركة ساد + القيمة السوقية للاسهم المصدرة
= سهم x
= =
الشهرة = تكلفه الشراء – صافي القيمة العادلة لا صول الشركة ص
= –
= شهرة موجبه
القيود المحاسبية في دفاتر شركه بت:
قيد اثبات الاستثمار: ح/ الاستثمار في شركه ص
400ح/ النقدية
500 ح/ راس مال اسهم عادية
500ح/ راس مال اضافي ( علاوة الاصدار )
قيد االتجميع :-
قيد اقفال حساب الاستثمار في الشركة ساد ( تخصيص تكلفة الشركة للاصول القابلة للتحديد و المقتناة و الالتزامات علي اساس القيمة العادلة و الشهرة
من مذكورين
ح/ النقدية
ح/ مدينون
ح / بضاعه / مخزون
ح/ مباني الى مذكورين
ح/ اراضي ح/ دائنون
ح / المعدات ح/ اوراق الدفع
ح / براءات الاختراع ح / التزامات اخري
ح/ الاستثمار في الشركة ساد
ح / الشهرة

25. حالة 2 زيادة القيمة العادلة عن تكلفة الاستثمار ( سعر الشراء التفاوضى تابع مثال 2 من الكتاب ص 17
اصدرت الشركة بت سهم من اسهمها العادية ذات ال 10 $ قيمة اسمية ، و 20 $ قيمة سوقية بالإضافة الي و رقة الد ورقة الدفع (10% 5 سنوات ) بمبلغ $ ذلك مقابل صافي أصول الشركة ساد
المطلوب قيود اليومية لاثبات : الاستثمار في ساد / تسجيل تخصيص تكلفة ساد للاصول القابلة للتحديد و الالتزامات علي اساس قيمتها العادلة و اثبات المكسب من الشراء التفاوضي

26. القيود المحاسبية في دفاتر شركه بت:
الحل
تكلفه الشراء = القيمة السوقية للاسهم المصدرة + ورقة الدفع
= سهم x
= =
مكاسب من الشراء التفاوضي = تكلفه الشراء – صافي القيمة العادلة لا صول الشركة ص = =
القيود المحاسبية في دفاتر شركه بت:
قيد اثبات الاستثمار: ح/ الاستثمار في شركه ص
200ح/ اوراق دفع
400 ح/ راس مال اسهم عادية
400ح/ راس مال اضافي ( علاوة الاصدار )
قيد االتجميع :-
قيد اقفال حساب الاستثمار في الشركة ساد ( تخصيص تكلفة الشركة للاصول القابلة للتحديد و المقتناة و الالتزامات علي اساس القيمة العادلة و مكاسب من الشراء التفاوضي
من مذكورين
ح/ النقدية
ح/ مدينون
ح / بضاعه / مخزون
ح/ مباني الى مذكورين
ح/ اراضي ح/ دائنون
ح / المعدات ح/ اوراق الدفع
ح / براءات الاختراع ح / التزامات اخري
ح/ الاستثمار في الشركة ساد

27. الجدل حول الشهرة
تعرف المبادئ المحاسبية المقبولة قبولا عاما الشهرة بانها الزيادة في تكلفة الاستثمار عن القيمة العادلة لصافي الاصول المستلمة و نظريا بانها مقياس للقيمة الحالية للارباح المستقبلية الزائدة للشركة المجمعة عن الارباح العادية للشركات المماثلة و في المبادي المحاسبية الشهرة لا يتم استنفاذها (وان كان هناك جدل حول ضريبة الدخل المتعلقة بالشهرة ) مع المحافظة علي القيمة العادلة للشهرة بمعني تقييم الشهرة و تخفيض قيمتها عند انخفاض القيمة و يعد التخفيض خسائر تحمل لصافي الدخل المحاسبة الدولية عن الشهرة مجلس معايير المحاسبة الدولية الخليفة للجنة معايير المحاسبة الدولية كمنظمة قطاع خاص اقر بان الشهرة لا تستهلك الا اذا تبين ان هناك هبوطا محتملا في القيمة تعالج تكاليف الاصول غير الملموسة التي لا يمكن تحديدها بشكل محدد كمصروف عند حدوثها

28. اثبات و قياس خسائر الهبوط في القيمة
تتحقق خسائر الهبوط عند زيادة القيمة الدفترية عن القيمة العادلة تظهر خسائر هبوط الشهرة في قائمة الدخل كاحد مكونات الدخل من العمليات المستمرة ( ما لم تكن خسارة غير مستمرة اذا كانت الاصول غير الملموسة ذات حياة انتاجية محددة يجب ان تستهلك

29. المعالجة المحاسبية للشركات القابضة والتابعة باستخدام طريقه الشراء
في 1/1/2007 اشترت الشركة س كامل اسهم الشركة ص بسعر نقدا كما دفعت الشركة س مبلغ 5000 دينار نقدا عمولات سمسرة واتعاب مدققين ومحامين لإتمام الصفقة. لقد نتج عن شراء الشركة س لاسهم الشركة ص نشوء علاقه قابضه وتابعه بين الشركتين وقد ظهرت ميزانيه الشركتين قبل الشراء مباشرة كمايلي :
البيان
شركه س
شركه ص
دفتريه
عادله
نقديه
190000
25000
مدينون
130000
45000
40000
بضاعه
180000
60000
62000
الات
100000
سيارات
10000
30000
مجموع الاصول
660000
202000
دائنون
210000
20000
راسمال
350000
120000
راسمال اضافي
75000
ارباح محتجزة
مجموع خصوم
اتبعت الشركة س طريقه الشراء لإثبات الاستثمار في اسهم الشركة التابعة ص.
المطلوب :
احتساب تكلفه شراء اسهم الشركة ص.
اثبات قيود اليومية اللازمة في دفاتر الشركة س.
اعداد ميزانيه الشركة س بعد شراء اسهم الشركة ص مباشرة.

30. 180000ح/ الاستثمار في الشركة التابعة ص 180000ح/ النقدية
الحل:
تكلفه الشراء = =
القيود المحاسبية :
180000ح/ الاستثمار في الشركة التابعة ص
180000ح/ النقدية
ملاحظه : لا يتم اثبات نقل اصول والالتزامات وفي حاله وجود شهرة للتابعة لا تظهر في حاله اثبات عمليه التملك وانما يتم اظهارها عند اعداد القوائم المالية الموحدة.
ميزانيه الشركة س بعد شراء اسهم الشركة ص مباشرة
البيان
الشركه س
النقديه
10000( )
مدينون
130000
بضاعه
180000
الات
100000
سيارات
60000
الاستثمار في الشركه التابعه ص
مجموع الاصول
660000
دائنون
210000
راسمال
350000
راسمال اضافي
75000
ارباح محتجزة
25000
مجموع الخصوم