1.  1.Счетоводството – от диференциация към интеграция и глобализация.  съвременна глобализация – процес започнал в Европа след Втората световна война (50те, 60те години на миналия век).  изключително мащабна промяна в икономическите, социалните, политическите и културните измерения на цялостния живот на хората.

2.  В настоящата дисциплина изследването на глобализацията като съвременно явление се свежда до нейното влияние и последствия върху развитието на счетоводството.  водещи за него са процесите в икономическото развитие на отделните страни. То от своя страна е функция на обществено-политическото развитие, макар че те заимно се обуславят

3.  Различната степен на развитие на обществените отношения и особеностите на живота в отделните водещи държави в Европа през XIX и началото на ХХ век са довели до създаването на законодателните търговски системи и националните счетоводни школи.  Глобализацията в счетоводството е следствие на глобализацията в икономиката, търговското законодателство, финансовите пазари, научните изследвания и други.

4.  глобализацията на счетоводството означава неговата съзнателна интеграция между отделните държави в областта както на теорията/принципите, така и на законодателството, а от там и на практиката.  В счетоводството глобалните процеси настъпват изцяло под влияние на интеграцията, несъстоятелна е тезата, че може да има някакво "международно" счетоводство, защото този термин много свободно се използва.

5.  интеграцията - това са съзнателно съгласувани процеси и направлявани действия, в т.ч. между по-силно и по-слабо развитите страни. Става въпрос не само за оказване на влияние, а за взаимно търсене на форми и начини за общо движение напред.  Процесите на интеграцията водят до това отделни държави да приемат сходни законодателства или регулации, като с това се стига до глобалното им разпространение.

6.  Периодизация на развитието на счетоводството:  I. Неосъзнат период - приблизително от IV хилядолетие пр. Хр. до XIV-XV век след Хр.  II. Етап на само определяне (поява на двойното счетоводство) - през XV-XVI век.  III. Романтичен период (изкуство за водене на търговски книги) - от XVI до първата четвърт на XIX век.  IV. Период на създаване и първоначално развитие на счетоводните законодателства и счетоводните школи - през голяма част от XIX век до 20-те години на ХХ век.  V. Научен период (счетоводен национализъм) - до петдесетте-седемдесетте години на ХХ век.  VI. Период на процеси на интеграция и глобализация – продължава понастоящем.

7.  Ако приемем, че от появата на счетоводството до наши дни са изминали около 6000 години, от тях по-малко от 200 години принадлежат на законодателно уреденото и научно обоснованото счетоводство. През приблизително 2/3 от тях нямаме никакви основания да приемем, че има процеси, които днес маркираме като глобални.

8.  Тези години са белязани от диференциация на националните счетоводни школи.  Този ясно изразен и продължителен процес дава основание за създаването на термина „счетоводен национализъм”, изключително ясно представящ състоянието, в което се намира счетоводството през първата половина на ХХ век

9.  Възникналата като следствие от Втората световна война необходимост от възстановяването на Европа и на Япония, както и възможността на САЩ да наложи политическо влияние доведоха до изключително високи темпове на развитие на икономиката, но вече под влиянието на глобализацията и интеграцията.  Сходни процеси се развиваха и в социалистическите страни, които също избраха път на интеграция и създадоха Съвета за икономическа взаимопомощ.

10.  напълно естествено беше бизнесът да предяви пред счетоводството условия за глобализиране или интегриране в съответните за случая рамки. Това пък от своя страна означаваше да бъде прекратена диференциацията в счетоводството като процес.  тези процеси засегнаха и трите форми на проявление на счетоводството – теория/принципи, законодателство, практика.

11.  Следователно глобализацията на счетоводството следва да бъде приемана като поява на различни регионални форми на интегриране на счетоводните законодателства, и регулации, които да бъдат в услуга на глобализиращия се бизнес.

12. 2. Европейска счетоводна хармонизация.  В своята декларация от 9 май 1950 г. френският министър на външните работи Морис Шуман ясно очертава пътя, който следва да бъде извървян:  "Европа няма да се създаде отведнъж, нито само с един единствен план. Тя ще бъде изградена само с помощта на конкретни стъпки, създаващи преди всичко една действителна солидарност. Обединението на европейските нации изисква вековното противопоставяне между Франция и Германия да бъде прекратено."

13.  Интеграцията става възможна благодарение на необходимостта от силна икономика, която да се противопостави на колоса САЩ, на комунистическата заплаха от страна на СССР с неговите сателити и на все по-успешно и бързо развиващата се Япония.  В условията на подобни интеграционни европейски процеси в политиката и икономиката, счетоводните законодателства на страните все още изцяло са подвластни на собствените си национални концепции.

14.  От една страна, стои моделът на континенталната европейска школа, а от друга - този на Великобритания. Различията идват от много посоки, но се обуславят преди всичко от различното разбиране за основните счетоводно-правни принципи.  проявяват се по отношение на финансовите отчети, тъй като това е публичната, външната или видимата част на счетоводството.

15.  принципи за оценяване, признаване, отписване и представяне на активите и пасивите, приходите и разходите са различни по законодателството на различните държави.  Но въпреки това сближаването е намерено и Западна Европа преодолява първа и в рамките на Общността счетоводния национализъм.

16.  началната проява на счетоводната интеграция, която по същество е част от протичащите процеси на глобализация, но имаща периметъра на страните от Западна, а впоследствие и от Източна Европа. Това е изключително сполучливо наречената Европейска хармонизация на счетоводството. Т

17.  Хармонизацията на европейското счетоводство изрази стремежа на страните от Западна Европа да преодолеят различията в името на нещо по-добро - общ счетоводен език, на който да си говорят инвеститорите.

18.  Общностното право, се разделя на първично и вторично. Първичното, което стои най-високо в йерархията, е кодифицирано в учредителните договори на Европейските общности и Европейския съюз, както и във всички договори за присъединяването на новите членове. Вторичното право се състои от регламентите, директивите, решенията, препоръките и становищата на различните оторизирани институции. Една от тези форми - директивата - беше избрана, за да се постигне правната основа за хармонизиране на европейското счетоводно законодателство. Регламентите изискват пряко приложение и стриктно изпълнение. Използването на директивите за регулиране на законодателството, се характеризира с изискването всяка страна-членка да постигне крайните цели, които са заложени в тях. Директивите нямат пряко действие, отделните държави трябва да се съобразят с конкретните насоки и да ги имплементират в местните си законодателства, по начин, който най-много импонира на националните особености. При подобен подход без съмнение ще се получат различия при приемането на директивите в отделните страни, но те ще бъдат ограничени в общите изисквания и крайните цели, а това е смисълът на хармонизацията.

19.  Първата директивата от 1968 г., втората от 1976 г. и третата от 1978 г. са насочени преди всичко към хармонизиране в областта на членството в капиталовите търговски дружества. На 25 юли 1978 г. е издадена Четвъртата директива на Европейската общност, а тя, най-общо казано, е насочена към хармонизиране в областта на финансовата информация, която следва да бъде създавана, контролирана и публикувана от търговските дружества.

20.  Тази директива стана основата на бъдещи процеси, развили се в един приблизително 15- годишен период след издаването на директивата до началото на 90-те години на ХХ век.  Междувременно Европейската общност, а след това Европейският съюз, продължи да търси хармонизация чрез издаването на следващите директиви, отнасящи до консолидираните финансови отчети, до независимия финансов одит, до финансовите и застрахователните институции, до допустимостта на едноличните капиталови дружества и т.н.

21.  Директивите бяха предмет на допълнения, продиктувани от променящата се обстановка през 90-те години и началото на XXI век, резултат на ускорените процеси на глобализация.  Имплементирането на европейските изисквания за хармонизиране на счетоводството беше направено във Франция със закон от 1983 г., в Германия със закон от 1985 г., в Испания със закон от 1988-1989 г. и т.н.

22. Изводи:  Следователно европейската хармонизация беше извършена по законодателен път чрез задължителното транспониране на директивите в националните счетоводно- правни норми.  хармонизиране не е насочено към счетоводните школи и теории в отделните страни, а се търси разумната пресечна точка между принципите, такива, каквито са те в резултат на здравия разум и такива, каквито отделните държави могат да допуснат в своето законодателство.

23.  Европейската хармонизация в счетоводството беше постигната на основата на консенсусното разбиране, че счетоводното законодателство е част от по-общото търговско право. Като такова то е насочено към защита на интересите на инвеститорите и на всички други потребители на финансова информация за дейността на търговските дружества. Касае се само до така наречената външна или публична информация, която трябва да бъде достояние на всеки, интересуващ се от дейността на съответното търговско дружество или корпорация. Затова счетоводното законодателство на европейските държави обикновено е инкорпорирано в националния търговски закон.

24.  Различията в степента, до която търговските закони се използват на нуждите на счетоводното право, са плод на възможните две системи, на които са подвластни при създаването на общата правна рамка в отделните държави.  континентално – европейската счетоводна школа е повлияна от писаното римско право  англо – саксонската – от обичайното право, или правото на прецедента.

25.  англо-саксонският модел предпочита не ясната и подробна предварителна регламентация, а се задоволява с редица по- общи, до някъде неизяснени докрай принципи, които могат да се прилагат при отделните случаи, стига това да не противоречи на общоприетото.  В резултат на тази особеност Великобритания създава през втората половина на хх век своите Financial Reporting Standards (FRSs), или в буквален превод "Стандарти за финансово докладване/отчитане".

26.  Извод: източниците на счетоводно-правни норми следват особеностите на общата правна рамка на съответната страна. Независимо от това обаче съвременните процеси наложиха на страните от континенталната европейска школа и модела на счетоводните стандарти.  счетоводно-правни норми, които имат международна валидност, не могат да бъдат кодифицирани в закон.

27.  най-сериозното влияние, специално в Четвъртата директива, която пък от своя страна е най-значимата и затова е наречена балансова, което внася англо-саксонският модел, е приемането на концепцията за "вярна и честна картина" или английското "true and fair view". Това е един феномен, който никога не е бил дефиниран законово, а и дори еднозначно, така че редица различни определения го съпътстват.

28.  друго сериозно различие между европейските държави, или по-скоро между двете големи школи - континенталната европейска и англо- саксонската, е това към кого са насочени финансовите отчети, респективно за кого се създава тази историческа финансова информация.  Основата на тези различия се корени в начина, по който преимуществено се финансира бизнеса в определена държава. Принципно това може да става от два източника - собствени средства (капитал) или чужди средства (кредити, заеми).

29.  две насоки: - акционерен принцип; - кредитиране и резерви.  възникване и характеристика на северноямериканския модел на счетоводство.

30. Изводи: законодателствата, които по принцип са по-либерални, поради което и в интерес преди всичко на акционерите, допускат преоценка на активите по по- висока стойност. Това са страните с англо- саксонско право като САЩ, Великобритания, Северна Ирландия, Нидерландия и повлияните от тях по-малки страни.

31.  На другия полюс са страните с континентално европейско законодателство - Франция и Германия.  След приемане на хармонизацията в националните им законодателства, техните изконни принципи бяха допълнени в определена степен с допустимостта на преоценките. Но дори и при това положение на европейска хармонизация, страна като Германия не разреши регламентиране на преоценки в посока на увеличение, докато други страни, участнички в същия процес на хармонизация, допуснаха законодателно определени преоценки - Великобритания, Белгия, Нидерландия и др.

32.  континенталното правно разбиране за капитала изисква текущият финансов резултат да бъде използван за създаване на какви ли не резерви, за да може чрез тях да се намали разпределението му сред собствениците, англо-саксонското разбиране го третира напълно математически - като нетна стойност, която е получена в резултат на бизнеса. При това тази нетна стойност съдържа и нереализирани печалби, получени не в резултат на продажба, отчетена през отчета за всеобхватния доход, а като преоценка на наличности, дори и от бавноликвидни активи.

33.  европейската хармонизация е първото отрицание на процесите на диференциация в счетоводството.  европейската хармонизация се подобри сравнимостта на финансовите отчетите и се разреши взаимното им признаване за целите на представянето им на фондовите борси в Европейския съюз. А това означава, че тя е израз на новия процес на интеграция, засега все още регионална, в рамките на един политически съюз.

34.  В началото на 90те години на миналия век се оказа, че европейските директиви в много случаи не отговаряха на изискванията на Комисията за ценни книжа и фондови борси на САЩ (SEC) относно представянето на информацията във финансовите отчети.  финансовите отчети, изготвени по реда на принципите и стандартите на САЩ, по принцип се признаваха в страните - членки на Европейския съюз и в Япония, а за бизнеса това практически означава в цял свят, но обратното официално не беше прието

35.  Над токущо завършената европейска хармонизация надвисна заплаха от завой към американските счетоводни принципи. Какво трябваше да се случи?  През 1998 г. и непосредствено след това във Франция, Германия, Белгия и други страни от Съюза влизат в сила закони, чрез които се дава разрешение на местните компании, желаещи да се регистрират на фондова борса извън Европейската общност, да изготвят консолидираните си финансови отчети или по реда на МСС, или по реда на ОПСП на САЩ.

36.  Следователно страните от Европейския съюз не посегнаха върху собствената си законодателна рамка, а дадоха възможност на глобално насочените местни компании да прилагат като допълнение друга обща рамка - тази на МСС или на ОПСП на САЩ, които пък са насочени именно към световния инвеститорски интерес, без да са съобразени с особеностите на която и да е държава.

37.  Интересен пример, който се отнася до "Фолксваген Груп" - най-големият европейски производител на леки коли. В него се произвеждат около 20% от всички коли в Европа и се включват такива марки като "Фолксваген", "Ауди", "Бентли", "Ламборджини", "Шкода", "Сеат". В консолидирания финансов отчет на концерна се включват повече от 340 търговски дружества по света. 3а първи път финансовият резултат на групата е установен по реда на МСС за 2001 г. Датата на прехода от немското търговско законодателство по реда на МСС е 1 януари 2000 г., за да може да се постигне съпоставимост с първата година, по която консолидираният финансов отчет на групата е изготвен по реда на МСС - 2001 г. Ето какво показва преизчислението на нетните активи на групата към датата на прехода –1 януари 2000 г.: Примерът е взет от издание на PricewaterhouseCoopers, в ролята им на одитори на групата към датата на прехода по МСС и от Volkswagen AG, Аnnual Report. 2001.

38. Изравняване на стойността на нетните активи В млн. евро Нетни активи по реда на HGB към 1 януари 2000 г.9,881 Корекции за: Капитализация на разходи за развитие3.982 Промяна в полезния живот и метода на амортизация на нематериалните дълготрайни активи 3,483 Капитализация на разходи в стойността на материалните запаси 653 Различно третиране на лизинговите договори като лизингодател 1,962 Различия при оценяване на финансовите инструменти897 Ефект от отсрочените данъци(1,345) Елиминиране на отделни позиции262 Оценка на пенсионни и сходни задължения(663) Промяна при оценяване на провизиите2,022 Рекласификация на малцинственото участие от капитала(197) Други промени21 Нетни активи по реда на МСС към 1 януари 2000 г.20,918

39.  При сравняване на резултатите, постигнати по немското търговско законодателство, и същите, но по ОПСП на САЩ, отново се стига до значими разлики. Следните данни са взети от годишния финансов отчет на немския концерн Deutsche Telekom AG. Макар и да изготвя консолидираните си финансови отчети по реда на немския HGB, налага се да се добави едно преизчисление на нетния финансов резултат за годината и на нетните активи към края на годината по реда на ОПСП на САЩ. Ето как изглежда сравнението на тези два показателя за три последователни години, публикувани в консолидирания годишен финансов отчет на концерна за 2002 г.:

40. 2002 г. (в млрд. евро) 2001 г. (в млрд. евро) 2000 г. (в млрд. евро) Нетна печалба / (загуба) по немското търговско законодателство (24,6)(3,5)5,9 по ОПСП на САЩ22,00,59,3 Нетни активи по немското търговско законодателство 35,466,342,7 по ОПСП на САЩ45,473,746,1

41.  В резултат на големите различия след законите от 1998 г., посочени по-горе, продължаващият процес на глобализацията принуди водещите европейски държави да продължат с реформите в областта на счетоводството, ако искаха местните им компании да бъдат приемани на международните фондови борси. Затова в началото на XXI век във Франция и в Германия започна създаването на счетоводни стандарти, напълно в духа на англо-сасконските традиции. Само че и този път законодателите в двете държави не посегнаха с лека ръка към националните си закони, които са подчинени на европейските директиви и отразяват местните условия на бизнеса. Те законово делегираха права на новосъздадените професионални органи за счетоводни стандарти да приемат счетоводни правила, които са валидни само по отношение на международно ориентираните компании и още по-ясно - към изготвянето на техните консолидирани финансови отчети

42.  Приемайки тези мерки, Европейският съюз успя да съхрани постиженията на хармонизацията в счетоводството и в същото време се убеди, че пътят към глобализираната икономика няма да мине без приемане в значителна степен на англо-саконските принципи в счетоводството.

43. 3. Създаване и развитие на Международните счетоводни стандарти.  те са единствената наднационална, при това глобална база, която не принадлежи на нито една държава, а в същото време всяка една държава би могла да ги приложи

44.  Първоначално са били направени проучвания и постепенно се е оформило разбирането, че глобализирането неименуемо ще доведе до необходимост от търсене на някакви форми на общност в счетоводното право.  Така през 1973 г. се създава Комитет по МСС (КМСС) със седалище в Лондон, Неговите учредители са 16 водещи професионални организации на счетоводителите в Австралия, Великобритания и Ирландия, Германия, Канада, Мексико, Нидерландия, САЩ, Франция и Япония. Изборът на Лондон за седалище е логичен - това е финансовият център на Европа, а и авторитет на англо-саксонската школа не буди никакво съмнение International Accounting Standards Committee (IASC).

45.  КМСС - бъдещият международен счетоводен език следва да бъде създаден от частна, международна, неправителствена организация.

46.  Основните причини за създаването на КМСС следва да се търсят в няколко насоки:  а) нарастващото влияние на големите международни корпорации, които все повече влияят при приемане на законодателните и регулативните рамки за финансово отчитане;  б) необходимостта международните инвеститори да получават разбираеми, прозрачни и сравними финансови отчети, независимо от отделните национални регламенти и традиции;  в) подобряване на нивото на финансова отчетност в по-слабо развитите в законодателно отношение страни, към които има международен инвеститорски интерес.  Затова първоначално КМСС си поставя две цели:  да формулира и да публикува счетоводни стандарти, които да се спазват при представянето на финансовите отчети;  да работи за подобряване и хармонизиране на правилата за изготвяне и представяне на финансовите отчети.

47.  От създаването на КМСС до наши дни са изминали вече 41 години. От аспект на развитието и възможността за прилагането на МСС този период може да бъде разделен на няколко периода:

48.  а) Първият период продължава приблизително до към края на 80-те години на ХХ век. Започва се работа и се създава първият стандарт, който е приет през януари 1975 г. Това е тогавашната версия на МСС 1 Оповестяване на счетоводната политика. Следва МСС 2 Оценяване и представяне на материалните запаси в контекста на историческата цена. Характерно за този период е, че стандартите имат характер на коментар по отделни въпроси с право на избор за решение по тях. Първата група от около 23 стандарта се отнася до основните обекти като финансови отчети, материални запаси, дълготрайни активи, приходи и др. Едва през 1987 г. се издава за първи път цялостно подвързано издание на МСС. По-важното е обаче, че все още няма кой да ги прилага и тяхната популярност е много слаба. Нека да си припомним, че това е времето, в което Западна Европа започна процесът на хармонизирането и зараждащите се МСС не я вълнуваха по никакъв начин.

49.  б) Вторият период продължава някъде до средата на 90-те години на ХХ век. Може би това е периодът, в който се постига по-голямо концептуално единство на материята. Отново се обсъждат алтернативните постановки, така че те да се намалят до разумни граници и да се стигне до по-голяма възможност за сравнимост. През 1989 година е издадена Обща рамка за изготвяне и представяне на финансовите отчети. Приемаме това за изключително важен момент, защото чрез тази рамка най-ясно се представя философията на МСС. Тя играе ролята на своеобразна теоретическа основа за създа­ване на стандартите, тъй като в нея са дефинирани всички изходни предположения, принципи, конвенции, определения и др. основополагащи въпроси. Например при определянето на понятието "активи" се дефинира, че е достатъчно те да бъдат "контролирани", а не е необходимо да бъдат с доказана юридическа собственост на предприятието. Ето един типичен пример за скъсване с юридическата подчиненост на счетоводните категории, която е толкова типична за западноевропейската хармонизация. При МСС е приложен англо-саксонският подход за предимство на съдържанието пред формата и той последователно се прокарва във всички възможни случаи. Друг пример е принципната насоченост на общата рамка и на отделните стандарти. За първи път се създава счетоводна кодификация, която не е подчинена на конкретни правила и ясно дефинирани изисквания. Общата рамка дава определения и принципи, а конкретните реше­ния следва да се вземат, като се съблюдават наложените граници.

50.  През втория период от развитието на дейността на КМСС са отбелязани първите успехи в приложението на стандартите. Проблемът в тяхното приемане произтича от това, че КМСС няма никаква правна възможност да наложи приложението им в която и да е държава. Това може да направи само нейната законодателна власт. Някъде още около 1984 г. една малка островна държава, която е отворена напълно към световните инвеститори, задължава публичните компании на нейна територия да прилагат МСС. Кипърската организация на независимите одитори препоръчва те да бъдат спазвани и от останалите компании, макар и това да не се случва напълно. По такъв начин се дава пример, че там, където има външен инвеститорски интерес, а националната счетоводна база не е сред най-разпознаваемите, МСС могат да се окажат подходящото решение. Така Кипър дава примера.

51.  Лондонската фондова борса допуска прилагането на МСС през 1989 г. и швейцарската компания "Nestlé" веднага се възползва от това. Още по-силна подкрепа за прилагане на МСС през този период идва от там, откъдето до скоро никой не е очаквал - това са бившите европейски социалистически страни. След безславния край на системата през 1989-1990 г. инвеститорският интерес към тях, преди всичко към по-развитите и католически Чехословакия, Полша и Унгария е много голям.

52.  МСС станаха единствената възможна счетоводна база, по която инвеститорите в тези страни можеха да преизчислят финансовите отчети на предприятията, към които имаха интерес за приватизиране. Това пък стана задължително за търговските банки и други значими предприятия, чиито финансови отчети вече имаха външни потребители.  в българската практика след 1991-1992 г.

53.  в) Третият период в развитието на КМСС обхваща периода от средата на 90-те години до самото начало на XXI век. На пръв поглед той е най-кратък, но от аспект на значимостта му вероятно стои в основата на днешното широко приложение на МСС. Това се обуславя от няколко фактора:  в резултат на всичко извършено МСС вече бяха разпознаваеми и интересът към тях нарастваше;  международните инвеститори се убедиха в предимствата им, особено в държави, на чиито счетоводни законодателства те нямаха доверие;  една изключително авторитетна организация – Международната организация на комисиите към фондовите борси (IOSCO) постави въпроса за преразглеждане на така наречените основни стандарти (соге standards) - около ЗО на брой, срещу което обеща изключителна подкрепа на МСС сред своите членове по света;

54.  КМСС започна регулярна работа със съставителите на стандарти в отделните страни (National Standards Setters), което допринася за разширяване на популярността и възможностите за приложение;  през 1997 г. се създава Постоянният комитет за разяснения, който има изключителното право да отговаря на значими от обществен интерес въпроси, като издава самостоятелни разяснения към тях, а с това затвърди англо-саксонския модел, основаващ се на правото на прецедента;  разразилата се през 1997-1998 г. финансова криза в страните от Далечния изток напомни на инвеститорите от какво значение са разбираемите, прозрачни и сравними стандарти при изготвяне на финансовите отчети и колко по-важни са те от счетоводните правила, често пъти твърде различни в отделните юрисдикции.

55.  През 1996 г. е направено първото сравнение между МСС и ОПСП на САЩ, и са установени около 255 различия, което е било повече от очакванията. В редица области значими различия съществуват между МСС и хармонизираното европейско законодателство, например:

56.  отчитане на временните данъчни разлики - европейското законодателство не приема отсрочените данъчни активи поради липсата на предпазливост при признаването им;  възможността за преоценка на активите в посока на увеличение - преоценъчният подход със създаване на преоценъчен резерв не е особено популярен сред страните-членки;  прилагане на справедливата стойност и отчитането й в отчета за приходите и разходите - това пък съвсем не може да се приеме лесно в европейското законодателство;  признаване на някои нематериални активи - европейското законодателство допуска капитализирането на някои видове разходи, макар и да го ограничава правно при разпределяне на печалбата;  отчитане на бизнес комбинациите и капитализирането на репутацията - обикновено репутацията не се капитализира като разграничим актив, а се изписва за сметка на резервите;  начисляването на провизиите - европейското законодателство допуска повече случаи за създаването им;  прилагането на "по-лошия курс" и "по-ниската цена" – това е единствената възможност за преоценка в някои европейски страни, но изобщо не се познава от МСС.

57.  г) Четвъртият етап започна от втората половина на 2000 г. и продължава в наши дни. В сравнително голям отрязък от време могат да се откроят хронологично няколко изключително значими събития:  през 2000 г. е приет нов устав и от 1 януари 2001 г. започва да функционира създадената Фондация за МСС, която има следната структура: - Съвет по МСС (СМСС), явяващ се като наследник на предишния КМСС; - Комитет за разяснения; - Управителен съвет; - Консултативен съвет;  поставена е нова, трета цел - да се постигне конвергенция между националните счетоводни бази и практики, за да се стигне до една висококачествена глобална счетоводна база за изготвяне на финансовите отчети;  считано от началото на 2003 г. започва издаването на Международните стандарти за финансово отчитане (отчетност, отчети) - International Financial Reporting Standards, което става официалното ново име, тъй като в тях се включват всички издадени и техни бъдещи преработки като МСС от предишния КМСС;  през периода 2001-2003 г. се приемат най-важните до момента решения за прилагане на МСС по целия свят - тези на Европейския съюз, на Австралия, на Нова 3еландия, на Южна Африка, на Русия и др.

58.  На 7 юни 2002 г. Съветът на Министрите на Европейския съюз окончателно одобри проекта за прилагане на МСС по отношение консолидираните финансови отчети на борсово регистрираните дружества от началото на 2005 г. Създадена беше Европейска група за финансови отчети (European Financial Reporting Group - EFRG), която утвърди за прилагане тогавашните 41 МСС и 33 Разяснения на Постоянния комитет, като препоръчва тяхното официално публикуване. 3а да предложи това, EFRG реши, че съществуващите МСС не са в противоречие с принципа за вярно и честно представяне, и са в съответствие с критериите, така, както европейската хармонизация ги разбира, за разбираемост, уместност, надеждност и сравнимост.

59.  В другия край на света, в Австралия, почти по същото време - на 3 юли 2002 г. австралийският Съвет за финансови отчети (Financial Reporting Council) също одобри прилагането на МСС от началото на 2005 г.  Регламент (ЕО) № 1606/2002 г. за задължително прилагане на МСС по отношение на консолидираните финансови отчети на публичните дружества на държавите-членки, считано от 1 януари 2005 г., е най-голямата победа на идеята за създаването на подобна глобална счетоводна база. От друга страна, то запази независимостта на Европейския съюз от силното влияние на ОПСП на САЩ, което пък убеди последните, че е по-разумно да търсят общ път, а не да налагат своя модел.

60.  4. Конвергенция на счетоводните системи.  Процес настъпил след приемането на МСС от ЕС през 2005 година.  Това понятие произлиза от късно-латински език и може да се преведе като "проява на сходни белези", "сходство на признаци", но също и като "приближаване, сближаване, взаимно проникване". То е преминало в различните езици, имащи приблизително същия смисъл. В този си аспект думата е емблематична за поставената цел - да се търси приближаване на счетоводните системи, така че да се постигне сходство между тях.

61.  Най-важният момент от този съвременен етап в развитието на счетоводните регулации настъпва през октомври 2002 г., когато СМСС и Съветът на САЩ по финансови счетоводни стандарти (FASB) създават съвместна програма за конвергенция между американските и Международните счетоводни стандарти. След тази дата всички ново приемани или преработени стандарти и от двете страни следва да бъдат сближени до максимална степен, така че да може да се постигне взаимното им признаване.

62.  Първият подобен стандарт беше МСФО 5 Нетекущи активи, държани за продажба и преустановени дейности, който от 1 януари 2005 г. замени МСС 35 Преустановявани дейности. Сравнително по- бавно и по-трудно вървеше работата по сближаване на принципите за отчитане и представяне на бизнес комбинациите, при което предишният МСС 22 Бизнес комбинации, беше отменен с новия МСФО 3 Бизнес комбинации. Окончателното му преработване преминаваше през няколко фази, при които трябваше да се постигне пълна конвергенция с американските счетоводни стандарти (SFAS) - 141 Бизнес комбинации и 142 Репутация и нематериални активи.

63.  През октомври 2004 г. беше подписано споразумение със Съвета за счетоводни стандарти на Япония. Целта отново е свързана с намаляване на различията между двете счетоводни бази и достигане до конвергенция между тях. През ноември 2005 г. в Китай започна дискусия по същите въпроси между СМСС и Китайския комитет за счетоводни стандарти. Така след приемането на МСС от страна Европейския съюз настъпи сериозен оптимизъм за бъдещото създаване на една висококачествена световна база за счетоводство. Нещата вървяха много добре, особено с FASB през периода 2006-2008 г., когато имаше очаквания, че проектът за конвергенцията ще приключи някъде около 2011-2012 г.

64.  Годината 2007 беше все пак знаменателна за МСС, защото на 15 ноември Комисията по ценни книжа и фондови борси на САЩ (SEC) обяви, при това година по-рано, че вече разрешава на чуждестранните емитенти да участват на фондовия пазар, представяйки финансовите си отчети по реда на МСФО, без повече да се изисква изравняване на резултатите към ОПСП на САЩ.

65.  Визираха се от страна на Европа проблеми при преоценяване на финансовите активи по справедлива стойност;  Само няколко години по-рано на 27 септември 2001 г. беше приета Директива 2001/65/ЕС, която допълваше две от най-важните директиви на Общността от 1978 г. и 1983 г. В параграф 7 се казваше, че водещите съставители на счетоводни стандарти в света се отдалечават от модела на историческата цена по отношение на някои финансови инструменти и все повече приемат модела на справедливата стойност. След това в параграф 8 се уточняваше, че за да се придържат към международно при­знатите счетоводни стандарти (имат се предвид както МСС, така и ОПСП на САЩ), на европейските компании също следва да се разреши оценяването по справедлива стойност на някои финансови инструменти.

66.  съмненията в правилността на някои счетоводни принципи доведоха до намаляване на оптимизма за успешно приключване на проекта за конвергенцията.  През 2009 г. имаше сериозно раздвижване не само в FASB, но и в СМСС, в Базелския комитет и в други национални, регионални и международни регулаторни органи. Всички те призоваха към по внимателно отношение при оценяването на финансовите инструменти. Базелският комитет призова банките да не разчитат само на принципа на справедливата стойност, особено при оценката на не толкова ликвидните активи.

67.  През октомври 2006 г. IDW (Немският институт на стопанските проверители) изпрати на сър Дейвид Туиди обширен коментар върху дискусионния проект на СМСС "Предварителни съображения за подобряване на концептуалната обща рамка за финансови отчети: Цели на финансовите отчети и качествени характеристики на полезната за вземане на решения финансова информация". Както може да се очаква, в немския отговор се изразява несъгласие с много от изложените предложения, защото става въпрос за различни концепции. Едно от несъгласията е по повод схващането на Комитета по МСС, че принципът на предпазливостта не може да се приеме като самостоятелна качествена характеристика. Discussion Рарег - Preliminary Views оп ап improved Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-useful Financial Reporting lnformation.

68.  Всичко разгледано до тук ни дава основание да приемем, че философията на МСС вече е скъсала с европейското разбиране за прилагане на предпазливостта и консервативността при оценяването на активите. Въпреки че това официално не се признава, принципите на МСС, под предлога за достоверност, търсят възможности за агресивно признаване на нере­ализирани доходи и печалби

69.  През септември 2010 г. СМСС замени тази обща рамка с Концептуална рамка за финансови отчети, звучащо в английския си оригинал като Conceptual Framework for Financial Reporting. Малко звучи странно, но СМСС обяви, че цялостната преработка ще премине през няколко фази и която от тях е готова - ще бъде публикувана. Така вече повече от 4 години кодификацията на МСС не разполага с цялостна концептуална рамка, тъй като тя не е завършена и съответно публикувана.

70.  МСФО обаче са насочени към консолидираните финансови отчети на публичните компании, които, колкото и да са значими, са една много, много малка част от регистрираните по света търговски дружества. Успехът на МСФО вече не беше достатъчен, трябваше да се мисли и за следващи стъпки в развитието им, дори и нетрадиционни

71.  3атова СМСС се обърна към една нетипична за него публика - казана най-общо, тази на предприятията, към които не съществува публичен интерес, казано по друг начин - към малките и средните предприятия  Така след сериозна и продължителна работа, в началото на юли 2009 г. СМСС официално публикува Международен стандарт за финансово отчитане за малки и средни предприятия (МСФО за МСП)

72. Според определението на СМСС малки и средни предприятия са тези, които:  нямат публичен/обществен характер към техните финансови отчети;  публикуват финансови отчети с общо предназначение за външни потребители Въпросът е в това дали към финансовите отчети на съответното предприятие съществува обществен интерес, или такъв не съществува.

73. 5. Европа – Новата счетоводна директива. За да разреши прилагането на МСФО за МСП, Европейския съюз трябваше да вземе решение на нивото на Общността. Следва да се има предвид, че още в периода на обсъждане на проекта за МСФО за МСП, отговорите и коментарите, които се получава, бяха твърде различни.

74.  през 2009 г. и 2011 г. Европейският съюз издаде нови счетоводни директиви, ко­ито се противопоставиха на възможността да бъдат приети МСФО за МСП.  окончателният отговор на Европейския съюз беше даден на 26 юни 2013 г., когато Европейският парламент и Съветът на Европейския съюз приеха Директива 2013/34/ЕС относно годишните финансови отчети, консолидираните финансови отчети и свързаните доклади на някои видове предприятия. Чрез тази директива се отменят остарелите вече IV и VII Директива, тъй като по същество новата изцяло ги заменя и допълва.

75. Директива 2013/34/ЕС беше създадена с две основни цели:  (а) Да бъде осъвременено хармонизираното европейско счетоводно законодателство, тъй като това не беше правено цялостно повече от 30 години.  (б) Да бъде даден европейският отговор на създадената през 2009 г. от Съвета по МСС кодификация на Международен стандарт за финансови отчети за малки и средни предприятия (МСФОМСП)

76.  предвиждат се редица облекчения по отношение на микро, малките и средните предприятия.  Материята, застъпена в новата директива, се отнася до всички категории предприятия, които не са задължени да прилагат МСФО. И обратно, тези от тях, които прилагат последните, са освободени от изискванията на директивата до степен­ та, до която прилагат МСФО. 76

77.  Още в преамбюла към директивата се посочва, че тя следва да се прилага само доколкото не е в противоречие с други разпоредби относно финансовата отчетност за определени видове предприятия. Обикновено това са банкови, застрахователни и сходни финансови институции, за които се налагат допълнително утежняващи счетоводно-правни регулации, които не са релевантни към предприятията от реалния сектор. В същото време това си остава един от сериозните проблеми на МСФО, които, отричайки подобен подход, не са в състояние да им дадат достатъчно специфични сче­ товодно-правни норми.

78.  В директивата се потвърждава концепцията за вярно и честно представяне в годишните финансови отчети. Вярно и честно е това, което е представено в съответствие с формулираните в директивата и въз основа на нея местни законови актове.  Принципът на предпазливостта е на трето място - след този за действащо предприятие и за последователността в прилагането им. При дефинирането му се посочва, че се признават всички отрицателни корекции на стойността, независимо дали финансовият резултат за годината е печалба или загуба.  предвижда се възможност за освобождаване от прилагане на “предимство на съдържанието пред формата”!

79.  Приложение на принципа на предпазливостта в директивата по отношение на: - Допустимостта на преоценката на активите в много редки случаи и разпределението на преоценъчния резерв; - При дефиниране на отделните позиции на активите в счетоводния баланс навсякъде се посочва, че те трябва да се записват, най- общо казано, по най-ниската им стойност към датата на баланса, т.е. повече възможности за обезценки към края на отчетния период, отколкото МСФО.

80. - Практически неамортизируеми нематериални дълготрайни активи, в т.ч. репутацията не съществуват. В случай на трудност при определяне на полезния им живот те следва да се амортизират за не по-малко от 5 и за не повече от 10 го­дини. В допълнение към това се запазва правото за корекция до по- ниската им стойност към датата на баланса; - Основният метод за отчитане на лихвите върху заемите, използвани при производството на активи, е чрез начисляването им в отчета за приходите и разходите.

81. - При изписване на материалните запаси и краткосрочните инвестиции се допуска прилагането на метода LIFO (последна входяща - първа изходяща), както и "метод, който отразява общоприета добра практика". През 2004 г. КМСС отхвърли използването на метода LIFO с мотивите, че той не отразява достоверно изписването на материалните запаси. Това не е безспорно, но по-важното е, че при този метод може да се намалява търговската печалба, нещо, което е напълно в духа на предпазливостта, според европейското разбиране.

82.  Ако бъде разрешено капитализирането на някои разходи, се налага допълнителното спазване на защитни търговско-правни норми. Този подход е типичен и сходен случай беше посочен по-горе по отношение невъзможността да бъде разпределян преоценъчният резерв. Ето един друг типичен пример:,,Ако националното законодателство допуска вклюването на разходите за развойна дейност в раздел,,Активи” и до пълното отписване на тези разходи държавите - членки, изискват да не се извършва разпределение на печалбата, освен ако стойността на резервите за разпределение и пренесената печалба е най-малко равна на стойността на неотписаните разходи." (чл. 12, т. 11, абз. 2).

83. - Европейската директива дори не предвижда представянето на отсрочени данъчни активи и това е забележителна проява на предпазливостта! Съгласно англо-саксонската концепция това е нарушаване на принципа на достоверността. Така е, но действието на отделните принципи е субординирано, така че предпазливостта има предимство. Предвижда се обаче в пасивите, в раздела за Провизиите позицията Провизии за данъци. Към нея се изискват и допълнителни оповестявания в бележките към финансовия отчет (чл. 17, т. 1, б. "е"). МСФО не третират временните данъчни разлики като провизии, а като нетекущи пасиви. В същото време те не покриват определението за пасиви, дадено в Концептуалната рамка.

84. - в раздела на определенията, колкото и немногобройни да са те, не е дадено такова за справедлива стойност. Това е така, защото в глава втора, член 8 се нарича Алтернативен метод за оценяване по справедлива стойност. По същия начин се допуска цитираната по-горе преоценка - като алтернативен метод, но нищо повече. Чрез него се дава ·възможност държавите-членки да разрешат или да изискат оценяване по справедлива стойност на финансовите инструменти, както и на някои категории активи извън тях. - ограничение, че това разрешаване или изискване може да се отнася само до консолидираните финансови отчети; - Европейският съюз не е съгласен в годишните финан­сови отчети на предприятията да бъдат включвани нереализирани печалби, според европейското разбиране на това понятие

85.  По отношение на конкретните изисквания към наименованията, състава, структурата и съдържанието на елементите на финансовите отчети в директивата няма никакви съществени промени в сравнение с разбиранията от предходните директиви  В директивата се запазва остарелият вече подход към състава на годишния финансов отчет. За всички предприятия те се състоят най-малко от счетоводен баланс, отчет за при­ходите и разходите и приложения/бележки към тях. Веднага след това се добавя, че това важи за малките предприятия, а за останалите - държавите-членки могат да изискват представянето и на други елементи.

86.  За първи път чрез тази директива отпада необходимост­та в отчета за приходите и разходите да се създава самостоятелна позиция за извънредните приходи и разходи.  "запазване на традициите”, Европейският съюз показа, че няма да прави отстъпление от счетоводно-правните принципи, които са обвързани с цялостната правна рамка на държавите-членки.

87. 5. Транспониране на Директивата в националното законодателство на Република България. Във връзка с приемането на Директива 2013/34/ЕС относно годишните финансови отчети, консолидираните финансови отчети и свързаните доклади на някои видове предприятия през лятото на 2015 г. беше подготвен законопроект за изцяло нов Закон за счетоводството. На 02.10. 2015 г. законопроектът беше внесен в народното събрание и гласуван на първо четене. Законът влезе в сила от 01.01.2016г. Основните изменения ще бъдат систематизирани накратко:

88. 1. За първи път в националното счетоводно законодателство се предлагат разпоредби, свързани с освобождаване от задължение за превод на български език на всички счетоводни документи, които постъпват в предприятието на чужд език и се въвежда забрана за съставяне и отчитане на счетоводни документи за сделки, които изкривяват и изопачават действителното финансово и имуществено състояние на предприятието, както и за осчетоводяването на фиктивни и привидни сделки, които прикриват други сделки, включително подкупването на длъжностни лица. Разпоредбите са изготвени във връзка с изискванията на Конвенцията за борба с подкупването на чужди длъжностни лица в международните търговски сделки на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, по която Република България е страна.

89. 2. Въвежда се нова и единна за целия Европейски съюз категоризация на предприятията, съобразно която са и задълженията им за съставяне на годишните счетоводни отчети, одит и публикуване. Предлага се въвеждане на четири категории предприятия – микро-, малки, средни и големи предприятия, и три групи предприятия – изцяло в съответствие с изискванията на директивата. За микропредприятията и малките предприятия се предоставят облекчения като: съставяне на съкратен баланс и съкратен отчет за приходите и разходите само по раздели. От задължителен финансов одит се освобождават малките предприятия, които не надвишават следните показатели: балансова стойност на активите – 2 000 000 лв.; нетни приходи от продажби – 4 000 000 лв.; средна численост на персонала за отчетния период - 50 души.

90. 3. Предлагат се разпоредби, регламентиращи изискванията към финансовите отчети на предприятията. Прецизират се разпоредбите, отнасящи се до общите принципи за водене на счетоводството. Въвежда се принцип за оценка на активите, пасивите, приходите и разходите във финансовите отчети по себестойност или цена на придобиване или по друг метод.

91. По реда на вече отменения Закон за счетоводството, считано от 1 януари 2003 г. количествени критерии за задължително прилагане на МСФО/МСС бяха следните:10 (а) балансова стойност на активите към 31 декември – 8 млн. лв.; (б) нетни приходи от продажби за годината – 15 млн. лв.; (в) средна численост на персонала за годината – 250 души.

92. Съгласно настъпилите от 1 януари 2016 г. законодателни промени подобни предприятия, без третия показател, принадлежат вече към групата на малките. Съгласно чл. 34, ал. 1 от закона „Годишните финансови отчети на предприятията от обществен интерес се съставят на базата на Международните счетоводни стандарти.“ Веднага в ал. 2 се пояснява, че „Годишните финансови отчети на микропредприятията, малките, средните и големите предприятия се съставят на базата на Националните счетоводни стандарти.“ Както се вижда от цитираните текстове, законодателят ограничи прилагането на МСФО/МСС и вече не допуска задължителното им използване на основата на количествени критерии.

93. Съгласно чл. 34, ал. 3 остава възможността едно предприятие да направи собствен избор и да приложи или пък да продължи да прилага МСС независимо от липсата на законови основания за това. Казано по друг начин, законодателят не посмя да задължи предприятията, които са приложили МСФО/МСС, без да отговорят на новите критерии за това, да направят обратно връщане към приложение на Националните счетоводни стандарти (НСС).

94. Регламентират се изискванията за изготвяне на годишни доклади, които са: годишен доклад за дейността, доклад за плащанията към правителства и нефинансова декларация. Изискванията за изготвяне на годишен доклад за плащанията към правителствата са насочени към предприятията от добивната промишленост. Въвеждането на нефинансова декларация също е новост в счетоводната отчетност на Европейския съюз. Нефинансова декларация ще изготвят само големите предприятия, които са предприятия от обществен интерес и са с персонал над 500 души.