1. مقارنة بين النظام المحاسبي الحكومي والنظام المحاسبي التجاري
1- اختلاف بعض المفاهيم المحاسبية التي يرتكز عليها النظام المحاسبي
تستند المحاسبة التجارية إلى قاعدة أساسية وهي قاعدة وجود الشخصية المعنوية للمشروع، وهي تقوم على أساس الفصل بين المشروع ومالكيه، أما النظام المحاسبي الحكومي فيقوم على أساس أن النشاط الحكومي نشاط متكامل، ولا تتوافر مثل هذه الشخصية لدى الوحدات المحاسبية الحكومية.

2. 2- التمييز بين المصروفات الإيرادية والرأسمالية.
المحاسبة التجارية تميز بين هذه المصاريف، أما المحاسبة الحكومية فإنها لا تفرق بينها للأسباب التالية.
1. مبدأ سنوية الإنفاق.
2. النشاط الحكومي لا يتطلب تجميع لرأس المال كون الموارد الحكومية متجددة سنوياً.
3. الأخذ بمبدأ عمومية الإيرادات والنفقات يتطلب عدم الربط أو وجود علاقة سببية بين الإيرادات والمصروفات.

3. 3- مسك حسابات الاستهلاك
يعتبر الاستهلاك في المحاسبة التجارية أحد عناصر المصروفات التي يجيب أن تتحملها الفترة المحاسبية قبل تحديد صافي الربح لتلك الفترة، أما في المحاسبة الحكومية فلا يطبق مبدأ الاستهلاك حيث أن قيمة الأصول التي تشترى خلال السنة المالية، تحمل كاملة لمصروفات تلك الفترة.
ولتوضيح مفهوم الاستهلاك نورد ما يلي:

4. (1) طريقة القسط الثابت
حيث يكون مقدار مصروف الإهلاك بموجب هذه الطريقة ثابتاً لكل فترة أو سنة من سنوات عمر الأصل، كأن يذكر أن الأصل يستهلك بنسبة مئوية معينة ثابتة سنوياً مثلاً 5% وبنفس المعنى إذا قيل قسط ثابت طيلة عمر الأصل البالغ 20 سنة = ( 1/20 × 100 = 5%) وهكذا.
مثال: يمتلك مشروع النداء مباني بكلفة درهم، تستهلك بطريقة القسط الثابت وبنسبة 7% سنوياً، إذن قسط الإهلاك السنوي: × 7% = درهم.

5. مثال: يمتلك مشروع النيل أثاث كلفته 10000 درهم عمره المقدر 20 سنة
إذن قسط الإهلاك السنوي: × 20 = 500 درهم
في نهاية السنة الأخيرة من عمر الأصل تصبح قيمته في دفاتر المشروع صفراً، وتمتاز هذه الطريقة بالبساطة والسهولة وهي تناسب طبيعة كثير من الأصول الثابتة، كما أنها تناسب طبيعة عمل كثير من المشروعات، وأكثر ما يعاب عليها هو أنها تفترض الثبات في إنتاجية الأصل طيلة عمره المقدر.
وإذا تم تقدير قيمة للإنقاض أو الخردة المتبقية من الأصل في نهاية عمره أو بعد استهلاكه فيجب أخذ ذلك بالاعتبار في حساب مصروف الإهلاك.

6. مثال: يمتلك مشروع الهادي آلات بكلفة درهم قدر عمرها الإنتاجي 10 سنوات، وقيمة الإنقاض في نهاية العمر درهم، إذن قسط الإهلاك السنوي:
1000 – درهم = 2400 10
(2) طريقة القسط المتناقص
وتفترض هذه الطريقة أن كفاءة الأصل الثابت تتناقص بمرور الزمن، وعليه يتناقص مقدار مصروف الإهلاك السنوي فترة بعد أخرى حتى يصبح رصيد الأصل في نهاية السنة الأخيرة من العمر مساوياً أو قريباً من الصفر، ويعاب عليها أنها لا تأخذ بالاعتبار الأداء أو الإنتاج أو الاستخدام الفعلي للأصل، ويحتسب القسط بعدة أساليب منها:

7. قسط متناقص بنسبة مئوية ثابتة:
مثال: في 1/1/2000 اشترى مشروع الثرى ماكنة بلغت كلفتها درهم تستهلك بطريقة القسط المتناقص وبنسبة 40% سنواً، وقيمة الإنقاض المقدرة في نهاية العمر هي 700 درهم.

8. الحل:

9. ونلاحظ أن قيمة الخردة لم تطرح من كلفة الأصل عند حساب مصروف الإهلاك كما في طريقة القسط الثابت، ذلك لأنها هي القيمة المتبقية في نهاية عمر الأصل، والإهلاك يطرح بصورة تراكمية للسنوات السابقة لاستخراج مصروف إهلاك السنة الحالية.
ويمكن حساب النسبة السنوية الثابتة لقسط الإهلاك المتناقص من البيانات الخاصة بالأصل الثابت كما في المثال:
كلفة شراء واسطة نقل درهم وقيمة الخردة المقدرة في نهاية العمر هي 1250 درهم والعمر المقدر للأصل الثابت هو 4 سنوات.

10. مجموع أرقام سنوات عمر الأصل الثابت
لا تختلف هذه الطريقة عن سابقتها من حيث حساب إهلاك أكبر في السنوات الأولى من عمر الأصل وبما يتناسب والأوضاع التضخمية للسوق، إلا أنها تستخدم مجموع أرقام السنوات لذلك الغرض.
مثال: في 1/1/1998 اشترى مشروع السالم آلة بمبلغ درهم وعمرها الإنتاجي المقدر هو 4 سنوات، ولا قيمة لانقاضها.

11. الحل: مجموع أرقام السنوات: 4+3+2+1=10
إذاً مصروف إهلاك السنة الأولى: × 4/10 = درهم
مصروف إهلاك السنة الثانية: × 3/10 = 4200 درهم
مصروف إهلاك السنة الثالثة: × 2/10 = 2800 درهم
مصروف إهلاك السنة الرابعة: × 1/10 = 1400 درهم
كلفة الأصل = درهم

12. (3) طريقة عدد الوحدات المنتجة
وتتناسب هذه الطريقة خاصة مع عمل المكائن والآلات، حيث يتم تقدير العمر الإنتاجي الكلي للأصل الثابت بعدد من الوحدات كالطن أو الكغم أو الكيلو متر... إلخ.
مثال: إذا أنتجت ماكنة خلال السنة 5000 وحدة من أصل عمرها الإنتاجي الكلي المقدر بـ وحدة، ما مقدار مصروف الإهلاك للسنة إذا كانت كلفة شراء الماكنة درهم.

13. الحل: مصروف الإهلاك للسنة =
كلفة الماكنة × عدد الوحدات المنتجة خلال السنة
عدد الوحدات المنتجة المقدرة لكل عمر الماكنة
= × (5000 / 20000) درهم

14. (4) طريقة عدد ساعات العمل:
ولا تختلف هذه الطريقة عن سابقتها إلا باستبدال عدد الوحدات المنتجة بعدد من ساعات العمل وتتناسب هذه الطريقة مع أنواع أخرى من الأصول الثابتة وخاصة عمل الآلات.
مثال: عملت آلة 9000 ساعة خلال السنة وكان عمرها الإنتاجي الكلي المقدر هو ساعة عمل وكلفة شراءها درهم.
مصروف الإهلاك للسنة 20000×(9000/40000)=4500 درهم
أو نحسب كلفة إهلاك الساعة الواحدة 20000/40000=0.5 درهم
مصروف الإهلاك 9000 × = 4500 درهم

15. 4- تكوين المخصصات والاحتياطيات
وفقاً لمبدأ الحيطة والحذر في القطاع التجاري يتم تكوين المخصصات والاحتياطيات، أما النشاط الحكومي فمن خلال متابعة تنفيذ الوازنة كخطة مالية تعكس هذا النشاط رقمياً، حيث تتولى تزويد النشاط الحكومي بالمخصصات التي ترصد للدوائر الحكومية على اختلاف وظائفها من أجل تنفيذه وفقاً للإيرادات المتاحة والمتوقعة.
5- الجرد والتسويات الجردية
وهذا ناتج عن تطبيق أساس الاستحقاق في المحاسبة التجارية أما في المحاسبة الحكومية فإن هدف الجرد هو التحقق من سلامة الموجودات.

16. 6- حسابات النتيجة:
يتطلب النظام المحاسبي وضع التقارير والقوائم المالية المتعلقة بتنمية نشاط الوحدة المحاسبية، لتبيان نتائج أعمالها وقراراتها ومركزها المالي، أما في النظام المحاسبي الحكومي، فإن اختلاف طبيعة النشاط واختلاف الهدف وأسلوب التمويل تؤدي إلى التركيز على متابعة لتنفيذ الموازنة للتأكد من إذعان الدوائر الحكومية للقواعد القانونية المختلفة وتخصيصات الموازنة وبالتالي فإن هذه التقارير تختلف عن أنواع التقارير والقوائم المالية التي تعد في ظل النظام المحاسبي التجاري.

17. النظريات والأسس المحاسبية
أولاً: النظريات المحاسبية
1-نظرية الملكية الشخصية (أصحاب المشروعThe Proprietary Theory)
2-نظرية الشخصية المعنوية المستقلة The Entity Theory
3-نظرية الحقوق المتبقية The Residual Equity Theory
4-نظرية المشروع The Enterprise Theory
5-نظرية الأموال المخصصة The Fund Theory
6-نظرية المسؤول The Commander Theory

18. قبل أن نتطرق إلى شرح النظريات السابقة، يجدر بنا أن نحدد طبيعة حقوق الملكية، من الممكن أن تعرف وتقاس موجودات المشروع الاقتصادي بشكل منفصل ومستقل في المعادلة المحاسبية الآتية:
الموجودات = المطلوبات
ولكن لا نستطيع الاعتماد على هذه المعادلة في حالة حقوق الملكية أو ما يطلق عليها أحياناً "بالملكية الشخصية" كما هو الحال في المشروعات الفردية وشركات الأشخاص (التضامن) وكذلك حقوق المساهمين في شركات الأموال (المساهمة)، والتي تفسر بطرق مختلفة حسب مفهوم نظريات حقوق الملكية.

19. وعلى وجه العموم، لا تمثل حقوق الملكية كما هي مبينة ومعروضة في قائمة المركز المالي القيمة السوقية العادلة أو قيمة المشروع كما يقدرها أصحابه، حيث أن المبالغ المعروضة في هذه القوائم ما هي إلا نتيجة استخدام الطرق المحاسبية التقليدية لقياس الموجودات والالتزامات للمشروعات التي أعدت القوائم المالية لها.

20. 1-نظرية الملكية الشخصية (اصحاب المشروع):
استخدم مصطلح (الملكية الشخصية) أساساً لتطبيق نظام القيد المزدوج في المحاسبة بشكل منطقي للوصول إلى المعادلة المحاسبية:
مجموع الموجودات – مجموع الالتزامات = حق صاحب المشروع أو حقوق أصحاب المشروع، تطبق نظرية الملكية الشخصية على النشاط الاقتصادي المتمثل في صورة مشروعات مملوكة من قبل شخص واحد (مشروعات فردية)، أو عدة أشخاص كما هو الحال في شركات الأشخاص (التضامن).

21. وفي هذه النظرية يعتبر مسك الدفاتر مرتكزاً على أساس (نظرية الملكية) التي تقوم على الأسس التالية:
أ- اعتبار الأصول (الموجودات) ملكاً لمالك المشروع أو ملاكه.
ب- اعتبار المطلوبات (الخصوم) التزامات على مالك أو ملاك المشروع.
وقد اعتبر الأستاذ هاتفيلد (H. Hatfield) الالتزامات التي على المشروع أصولاً سالبة، وحسب هذا المفهوم يمثل رأس المال حسب المعادلة المحاسبية صافي الأصول لمالك أو ملاك المشروع.

22. ج- تبنى هذه النظرية على أساس مفهوم الثروة، وبموجب ذلك ينظر إلى إيرادات المشروع ونفقاته على أنها عناصر موجبة وسالبة لحساب رأس المال الذي يمثل حق صاحب المشروع، فإذا زادت الإيرادات (العناصر الموجبة) عن النفقات (العناصر السالبة)، فإن نتيجة النشاط تسفر عن ربح، وتعتبر زيادة مباشرة لحقوق أو ملاك المشروع، وبذلك يكون صافي الدخل زيادة في الثروة يضاف مباشرة إلى رأسمال مالك المشروع أو ملاكه، أما في حالة نقص الإيرادات عن النفقات فإن النتيجة تسفر عن خسارة، وتعتبر تخفيضاً لحقوق الملكية (رأس المال)، وبمعنى آخر تعتبر النفقات تخفيضاً لحقوق ملكية صاحب المشروع أو الشركاء في شركة الأشخاص، وتعتبر الإيرادات زيادة لحقوقهم.

23. وخلاصة القول أن نظرية الملكية الشخصية تركز على مالك أو ملاك المشروع وليس على المشروع نفسه، لذلك فإن مهمة المحاسبة في هذه الحالة هي متابعة التغيرات التي تطرأ على القيمة الصافية للمشروع وكيفية تبويبها في قائمة المركز المالي، وتمثل نتيجة أعمال المشروع عن فترة مالية معينة الفرق بين حقوق مالك المشروع في نهاية الفترة وحقوقه في بداية الفترة.

24. الأصول (الموجودات) – الالتزامات (المطلوبات)
تعتبر هذه النظرية من الناحية التطبيقية مناسبة للمشروعات الفردية حيث تكون الملكية والإدارة متمثلة في صاحب المشروع، كما تعتبر إطاراً منطقياً للتطبيق في شركات الأشخاص (التضامن) حيث تكون العلاقة الشخصية بين الشركاء متينة ومسؤولية كل منهم غير محدودة بالنسبة للالتزامات المالية والتصرفات الإدارية، نظراً لأن إدارة الشركة تقوم على أساس التضامن والتكافل بين الشركاء.
الأصول (الموجودات) – الالتزامات (المطلوبات)
= حقوق أصحاب المشروع

25. لا تطبق هذه النظرية على شركات الأموال (المساهمة) أو الوحدات التي لا تهدف إلى الربح بالأسلوب الذي تطبق به في المشروعات الفردية أو شركات الأشخاص ولو أن بعض الكتاب يقولون بإمكانية تطبيقها على الشركات المساهمة.
2- نظرية الشخصية المعنوية المستقلة:
بينما تعتبر نظرية الملكية الشخصية خطوة إلى الأمام في تطوير الإطار العام للنظرية المحاسبية بشكل منطقي، فإن تطبيقها لم يكن ملائماً في حالة الشركات المساهمة، ومفهوم التركيز المحاسبي على مالك المشروع يعتبر كافية وملائماً في حالة الملكية الفردية وكذلك الحال بالنسبة للشركاء في شركات الأشخاص، ولكن ظهور الشركات المساهمة الضخمة وضعت صاحب المشروع (المساهم) في وضع مختلف مما أدى إلى ضرورة البحث عن نظرية جديدة لتتناسب مع الوضع الجديد.

26. فكانت نظرية الشخصية المعنوية المستقلة التي ظهرت خلال القرن التاسع عشر لتساير التضخم الكبير في حجم المشروعات الاقتصادية، وظهور الشركات المساهمة التي تحتاج إلى رؤوس أموال كبيرة جداً، ولا سيما وأنه أصبح لهذه الشركات شخصية معنوية مستقلة وذمة مالية منفصلة عن المساهمين فيها، وانفصلت الملكية عن الإدارة في هذه الشركات بسبب كثرة عدد المساهمين، واختلاف ثقافاتهم التجارية والإدارية، واختلاف تواجدهم في مناطق جغرافية مختلفة.

27. كل هذه الأمور أدت إلى استحالة قيام جميع المساهمين مجتمعين بإدارة الشركة بشكل اقتصادي وفعال، وقد أدت هذه الأمور إلى وجود طبقة من المنظمين (الإدارة) أخذت على عاتقها القيام بإدارة أموال الشركة التي وضعت تحت تصرفهم لتحقيق الأهداف التي أنشأت من أجلها الشركة، هذا الوضع الجديد دعى إلى وجود أسس ومفاهيم جديدة للنظرية المحاسبية.

28. وهكذا ارتكزت المحاسبة في هذه المشروعات على نظرية الشخصية المعنوية المستقلة للمشروع لتؤكد على أهمية المنشأة كوحدة مستقلة عن نشاط المساهمين فيها، حيث تمسك الحسابات الخاصة بأعمال المشروع لتقديم نتيجة نشاطه عن فترة معينة إلى المساهمين والدائنين وذوي العلاقة من أجل تقييم مدى نجاح الإدارة وكفائتها في إدارة الأموال التي وضعت تحت تصرفها، وكذلك لقياس معدل الربحية للمشروع كوحدة اقتصادية مستقلة ومدى تحقيقه للأغراض التي أنشأ من أجلها.

29. تعتبر هذه النظرية المشروع محوراً للعمليات المحاسبية، فهي تركز على المشروع نفسه وليس على أصحابه المساهمين حيث تعتبر كلا من حقوق أصحاب المشروع (المساهمين) والالتزامات (حقوق الغير) مطلوبات من المشروع والتزامات عليه، وتمثل الموجودات حقوق المشروع لتسلم أصول معينة أو خدمات أو أية منافع أخرى، وهدف المحسابة على أساس هذا المفهوم هو تسجي النشاط الذي تقوم به الشركة، ثم إعداد التقارير المالية عن نتائج هذا النشاط بالنسبة لاستغلال الأصول والموارد التي وضعت تحت تصرف الشركة من قبل الأطراف خارج المشروع (المساهمين والدائنين).

30. يعتبر صافي الدخل بموجب هذه النظرية زيادة الإيرادات عن النفقات الني أنفقت على نشاط المشروع، بدلاً من اعتباره زيادة مباشرة في حقوق الملكية حسب مفهوم نظرية الملكية الشخصية، كما يعتبر صافي الدخل حسب هذه النظرية دخلاً للمشروع نفسه، ويبقى كذلك إلى أن يعلن عن توزيعه كحصص أرباح حملة الأسهم، بمعنى آخر أنه ليس للمساهمين الحق بالمطالبة بصافي الأرباح التي تحققها الشركة المساهمة إلا بذلك الجزء الذي يعلن عنه مجلس الإدارة كحصص أرباح على الأسهم (Dividends) وهي الأرباح القابلة للتوزيع.

31. الأصول (الموجودات) = الخصوم (رأس المال والالتزامات)
أما الأرباح المتبقية بدون توزيع (Retained Earnings) فتعتبر حقوق ملكية للشركة نفسها، وبهذا المفهوم تمثل الأرباح الصافية زيادة في قيمة الأصول التي يملكها المشروع، بينما تعني الخسارة نقصاً في قيمتها، ولا بد من تعادل الأصول مع الخصوم وبهذا تكون المعادلة المحاسبة التي تقوم عليها نظرية الشخصية المعنوية المستقلة:
الأصول (الموجودات) = الخصوم (رأس المال والالتزامات)

32. ولا يعتبر بعض الكتاب حصص أرباح الأسهم التي توزع على شكل أسهم عينية دخلاً للمساهمين بل إعادة تصنيف لحقوق المساهمين، كما تعتبر الفائدة على القروض وكذلك ضريبة الدخل توزيعاً للأرباح وليست أعباء على الإيرادات، ولكن الأستاذ هندريكسون يعارض هذا الرأي ويعتبر ضريبة الدخل حسب مفهوم نظرية الشخصية المعنوية المستقلة كعبء على الإيراد وليس توزيعها للدخل.

33. تطبق هذه النظرية على الشركات المساهمة والوحدات الاقتصادية والتي لها استمرارية منفصلة عن حياة الأفراد الذين يملكونها، فهي صالحة للتطبيق في حالة القوائم المالية الموحدة على سبيل المثال، وعلى هذا الأساس تكون الوحدة الاقتصادية وليست الوحدة القانونية هي المحور للنشاط المحاسبي.

34. 3- نظرية الأموال المخصصة:
تستبعد نظرية الأموال المخصصة العلاقة الشخصية بين ملاك المشروع والموجودات كحقوق للملكية التي تبنى عليها نظرية الملكية الشخصية، وكذلك تستبعد مفهوم تشخيص المنشأة كشخصية اعتبارية مستقلة من حيث كونها وحدة اقتصادية وقانونية بنظر القانون حسب مفهوم نظرية الشخصية المعنوية المستقلة.

35. الأصول والموارد المخصصة = القيود على استخدام الأصول والموارد
وبدلاً من ذلك تقوم نظرية الأموال المخصصة على أساس اعتبار الوحدة الإدارية أو الإنتاجية أو أي وحدة مركز نشاط كأساس للمحاسبة وتركز نظرية الأموال المخصصة على الأموال بدلاً من التركيز على صاحب المشروع أو المشروع نفسه، ومفهوم "الأموال" حسب هذه النظرية يشمل مجموعة من الأصول والموارد النقدية تخصص لأداء غرض معين على شكل أنشطة ووظائف اقتصادية تعتبر التزامات على هذه الأصول والموارد وتقوم نظرية الأموال المخصصة على المعادلة المحاسبية الآتية:
الأصول والموارد المخصصة
= القيود على استخدام الأصول والموارد

36. فالأصول تمثل الخدمات بالنسبة للأموال، وتعتبر الخصوم قيوداً على بعض أو كل الأموال أو الموارد، ورأس المال المستثمر يمثل أما قيداً قانونياً أو مالياً على استعمال الأصول، بمعنى أن رأس المال المخصص يجب المحافظة عليه بدون أي صرف إلا بموجب صلاحيات محددة تسمح بإنفاقه بشكل كلي أو جزئي، وبالمثل تمثل تخصيصات الأرباح المجمعة قيوداً مفروضة من الإدارة والدائنين أو متطلبات قانونية على الأصول حيث لا يجوز التصرف بالأصول إلا حسب الأغراض التي خصصت من أجلها وبهذا المفهوم تكون جميع الحقوق عبارة عن قيود مفروضة أما قانونياً أو تعاقدياً (التزام) أو إدارياً أو مالياً أو حسب اعتبارات خاصة.

37. لقد وجد مفهوم نظرية الأموال المخصصة قبولاً ومجالاً واسعاً للتطبيق في القطاع الحكومي والمؤسسات التي لا تهدف إلى تحقيق الربح، كما أنها قابلة للتطبيق في مجالات معينة مثل الأموال المخصصة للاستثمار، وفي التقارير المالية لمحاسبة الفروع والأقسام، ومحاسبة التركات وأموال الأوقاف بالإضافة إلى القوائم المالية الموحدة.
بالرغم من أن نظرية الأموال المخصصة تحافظ على مفهوم الدخل، إلا أنه يعتبر موضع تركيز أساسي في التقارير المالية، وبدلاً من ذلك فإنها تركز على وصف العمليات المالية.

38. ثانياً: الأسس المحاسبية
هناك ثلاث أسس رئيسية تستخدم في المحاسبة لاحتساب الإيرادات والنفقات:
(1)الأساس النقدي Cash Basis
يقوم على أساس إثبات جميع ما يحصله المشروع من إيرادات وما يعرفه من نفقات خلال السنة على اعتبار أنها خاصة بالفترة المحاسبية المعينة بغض النظر عما إذا كانت هذه الإيرادات والنفقات تخص الفترة المحاسبية الحالية أو السابقة أو اللاحقة – التعزيز بأمثلة -.

39. ومن أهم عيوب هذا الأساس:
لا يوفر البيانات اللازمة لحساب النتيجة والمركز المالي بصورة عادلة تعبر عن وضع المشروع خلال فترة مالية معينة.
لا يوفر الإمكانية في عمل المقارنات بين الفترات المالية، وبالتالي ضعف في عمليات الرقابة على عمليات المشروع عموماً نتيجة لعدم الفصل بين الفترات وعدم قيد كافة العمليات.
مثال 1: يمتلك مشروع النعيم ثلاث عقارات مؤجرة للغير لقاء بدل إيجار سنوي قدره 6300 درهم، وخلال شهر ك1/ تمت العمليات التالية:

40. في 29/ منه استلم 6300 درهم بشيك عن بدل إيجار سنة 1999 من المؤجر الأول.
في 30/منه استلم 6300 درهم بشيك عن بدل إيجار للسنة الحالية من المؤجر الثاني.
في 31/منه استلم 6300 درهم بشيك عن بدل إيجار السنة القادمة 2001 من المؤجر الثالث.

41. قيد العمليات – يومية مشروع النعيم

42. وهكذا نلاحظ لا فرق في قيد أي عملية من العمليات أعلاه كذلك الحال بالنسبة للمصروفات كما في المثال التالي:
مثال 2: خلال شهر ك2/ 2001 تمت العمليات التالية في مشروع البراعم.
في 24/ منه دفع مبلغ 250 درهم نقداً عن مصروف إعلان سبق وأن انتفع منها المشروع في السنة السابقة.
في 26/منه دفع مبلغ 300 درهم نقداً عن مصروف إعلان عن خدمة الإعلان عن بضاعة المشروع للسنة الحالية.
في 29/منه دفع مبلغ 280 درهم نقداً ومقدماً عن خدمات إعلان للسنة القادمة لم ينتفع بها المشروع بعد.

43. قيد العمليات – يومية مشروع البراعم

44. مثال 3: في مشروع الرائد وعن السنة 2001:
بلغت قيمة خدمات التوسط لشراء البضائع التي قدمها المشروع إلى محلات البادية 3600 درهم.
وبلغت المبالغ غير المدفوعة للعاملين عن رواتبهم للشهرين الأخيرين من السنة 1200 درهم.
يومية المشروع

45. (2) أساس الاستحقاق Accrual Basis
يقوم على أساس تحميل الفترة المالية بجميع النفقات التي تخصها وتعتبر عبئاً على إيراداتها بغض النظر عما إذا تم دفعها أم لا، ووفقاً لهذا الأساس لا يعتبر إيراد ولا يعتبر مصروفاً للفترة المالية إلا فقط ما يخصها وبغض النظر عن عملية الاستلام أو الدفع النقدي الفعلي، عليه فإن الإيرادات والمصروفات التي تخص فترات أخرى سابقة أو لاحقة لا تعتبر من ضمن إيرادات ومصروفات الفترة المالية المعنية. إن هذا الأساس يتميز بما يلي:

46. 1- يوفر بيانات أكثر عدالة لإظهار نتيجة عمل المشروع ومركزه المالي حيث يتضمن الدخل والمركز المالي بيانات حقيقية، من خلال أخذه بالاعتبار:
تناقص قيمة الأصول الثابتة بحكم استخدامها وتقادمها.
وجود عمليات مالية تؤثر على أكثر من فترة مالية واحدة سواء تضمنت إيرادات أو مصروفات أو أرباح أو خسائر.
2- أنه أكثر ملائمة لتطبيق المبادئ المحاسبية المقبولة وخصوصاً مبدأ مقابلة المصروفات بالإيرادات.
3- يوفر رقابة أكثر شمولية وليس على حركة النقدية فقط، وهذا يتيح إجراء مقارنات سليمة بين الفترات المالية، استناداً إلى استقلال كل فترة عن غيرها.

47. ولتوضيح ما تقدم نورد المثال التالي:
مثال: كانت قيمة المبيعات الكلية لمشروع الساري لسنة هي درهم لم يستلم منها إلا درهم، وكلفة المبيعات هي درهم.
ووفقاً لكل أساس نلاحظ:

48. (3) الأساس النقدي المعدل Modified Cash Basis
يقوم على أساس تسجيل النفقات على أساس الاستحقاق وتسجيل الإيرادات على الأساس النقدي ويطلق عليه أيضاً (الأساس المختلط) أو (أساس الالتزام) وقد لاقى هذا الأساس استحساناً كبيراً في مجال المحاسبة الحكومية. وقد قرر خبراء المحاسبة الحكومية أنه من المفضل في الدول الناهضة أو الأخذ بأسباب النمو أن تتبع هذا الأسلوب في النظام المحاسبي الحكومي بها، ذلك لأنه في رأيهم أن كلاً من أساس الاستحقاق والأساس النقدي يخدم غرضاً محدداً، وأن الجمع بين الاثنين في بعض الحالات يصبح أمراً ملحاً وذا معنى.

49. ويتم الجمع بين الأساسين إما بتطبيق أحدهما على الإيرادات أو جانب منها والآخر على المصروفات أو بعضها، أو استخدام الأساس الواحد في جانب الإيرادات على أن يستخدم الأساس الآخر في جانب المصروفات حسبما يتراءى للمسؤولين عن تطبيق النظام وفقاً لفلسفة واستراتيجية محددة.
وتوضيحاً للطالب لتطبيق هذه الأسس، نعرض المثال التالي:
إذا كانت البيانات المتعلقة بإحدى الوحدات الإدارية على النحو التالي:
درهماً تمثل إجمالي الإيرادات التي تخص السنة، حصل خلال السنة ما قيمته

50. 13.000.000 درهماً تمثل إجمالي النفقات التي تخص السنة تم إنفاق 12.700.000 منها.
فإذا ما رغبنا في استخراج النتائج وفقاً للأسس الثلاثة السابقة لظهرت على النحو التالي:

51. وهكذا تختلف النتائج في كل أساس منها.

52. التبويب المحاسبي للإيرادات والنفقات
لا شك أن الحكومة عندما تمارس نشاطها تحدث تأثيراً قوياً ولأجل طويل في مجال الشئون الاقتصادية في البلاد، وقد ترتب على ذلك أن اتجه البحث إلى ضرورة التوصل إلى وسائل وطرق جديدة لتحليل أثر نشاط الحكومة على قطاعات الاقتصاد، والعمل على توفير المعلومات أمام المسؤولين عن أفضل الوسائل التي يمكن أن تمارسها الحكومة للتأثير لصالح المجتمع ككل.

53. بمعنى أنه أصبح على النظام المحاسبي الحكومي أن يوفر المعلومات المالية التي تحتاج إليها المستويات الحكومية المختلفة لأغراض الإدارة وإعداد الموازنة وتحليل البيانات وعرضها، وينبغي أن تعد مثل هذه البيانات أولاً بأول وبالطريقة التي توفر للإدارة في مستوياتها المختلفة معلومات ذات دلالة واضحة.
وللوفاء بالاحتياجات السابقة فإن من أهم ما يجب أخذه في الاعتبار في نظام المحاسبة الحكومية تصنيف عمليات الإيرادات والنفقات بشكل يساعد على تحديد نمط المحاسبة الحكومية.

54. ولا يوجد نظام واحد لتجميع وتحليل البيانات والمعلومات الخاصة بالعمليات المالية والحكومية وهناك عدة اعتبارات في هذا الشأن يجب مراعاتها:
أ- يجب أن يلاحظ أن تصنيفاً واحداً لا يمكن أن يحقق كل الأغراض المطلوبة ومن ثم فإن الأمر يقتضي وجود تصنيفات مختلفة.
ب- ينبغي أن يراعى في التجميعات المختلفة للبيانات أن تتكامل في مجموعة متناسقة من التصنيفات ذات علاقة متشابكة.
ج- يجب أن يعطي كل تبويب نتائج موحدة عند تطبيقه في الأنواع المختلفة من العمليات.

55. د- يجب أن تكون أهمية البيانات المبوبة لأغراض التشغيل والإدارة واضحة بالنسبة للموظفين المسؤولين بالوحدة.
هـ- يجب أن يتم وضع كل التصنيفات المستخدمة في النظام المحاسبي بما يتفق مع قوانين الدولة ولوائحها ومستجيباً لمتطلبات الإدارة.
و- يجب أن تساير تفاصيل كل تبويب للمواقف والحاجات الخاصة والعاجلة.

56. وفي مجال التطبيق توجد عدة تبويبات للإيرادات والنفقات منها:
التبويب وفقاً للاعتمادات (التبويب النوعي – طبيعة النفقة).
التبويب وفقاً للوحدات التنظيمية (التبويب الإداري).
التبويب وفقاً للغرض من الإنفاق (التبويب الوظيفي).
التبويب وفقاً للطبيعة الرأسمالية أو الجارية للمعاملات المالية (التبويب الاقتصادي).

57. وفيما يلي عرض لطبيعة كل منها:
(1) يقصد بالتبويب وفقاً للاعتمادات أن يتم تبويب الاعتمادات العامة طبقاً لطبيعة النفقة، كاعتمادات المرتبات واعتمادات الاستخدامات الجارية واعتمادات المشروعات الاستثمارية واعتمادات سداد الديون، هذا وتختلف طريقة تحديد مجموعات الاعتمادات حسب المتطلبات في كل دولة، وقد أوضح دليل الأمم المتحدة أنه يمكن اتباع منهج واحد لتقسيم الاعتمادات على مجموعات أربع كما يلي:

58. أ) الرصيد العام: يتضمن الجانب الأكبر من المعاملات الحكومية، حيث يشتمل على إيرادات الضرائب العامة وغيرها من الصور الأخرى للضرائب المفروضة والرسوم وحصيلة القروض، وكذلك كل المصروفات التي تنفق للأغراض العامة للحكومة.
ب) الاعتمادات الدائرة: وهي التي تتولد ذاتياً، وتخصص عادة لتمويل عمليات الخدمات مقابل دفع قيمتها من الوحدات الحكومية الأخرى، من أمثلة ذلك أعمال الطباعة أو المشتريات المركزية.

59. ج) المشروعات الحكومية: وهي التي تنشأ عن إدارة مرفق عام أو مشروع تجاري ينتج سلعاً أو خدمات تباع للجمهور، وتقام عادة كمؤسسات تمتلك الحكومة كل رأسمالها أو معظمه، من أمثلة ذلك النقل والبريد والخدمات المصرفية.
د) الأموال الموضوعة تحت الحكومة: وهي تلك المودعة بين يدي الحكومة كأمانة أو وديعة أو ما شابه ذلك وهذه الأموال يمكن أن تكون مقامة للاستخدام وفقاً للقوانين التي تنظم ذلك بالنسبة لكل منها على حدة.

60. (2) يقصد بالتبويب وفقاً للوحدات التنظيمية توزيع الاعتمادات على الوحدات التنظيمية داخل التقسيم الوظيفي لمهام الدولة، حيث توزع الاعتمادات على الوزارات ثم المصالح ثم الوحدات.
(3) يقصد بالتبويب حسب الغرض من النفقة أو التبويب الوظيفي تقسيم العمليات المالية الحكومية إلى مجموعات تتناسب مع احتياجات السياسة العامة للدولة، مثل التعليم والأمن والصحة والزراعة... إلخ أي تقسيم الإنفاق العام حسب الوظائف العامة المنوطة بها.

61. ويمكن أن يظهر هذا التبويب كما يلي:
أ- خدمات عامة:
1-الإدارة العامة
2-العدالة
3-الدفاع والأمن الداخلي
ب- خدمات محلية:
1-صيانة الطرق
2-الوقاية من الحريق وتوفير المياه
3-خدمات محلية أخرى

62. ج- خدمات اجتماعية:
1-التعليم
2-الصحة
3-الضمان الاجتماعي
4-خدمات اجتماعية أخرى
د- خدمات اقتصادية:
1- زراعة
2-وقود وقوى محركة
3-موارد تعدينية
4-نقل وتخزين ومواصلات
5-خدمات اقتصادية أخرى

63. هـ- مصروفات أخرى غير قابلة للتخصيص:
-فائدة الدين العام
-إعانات أخرى
-مساعدات اقتصادية للخارج غير متخصصة
-مصروفات أخرى
(4) يقصد بالتبويب الاقتصادي أن يتم تقسيم الاعتمادات وفقاً لأثرها الاقتصادي وذلك بقياس أثر الإنفاق الحكومي على الدخل القومي أو على السلع والخدمات أو على توزيع الدخل والثروة... إلخ.

64. ويمكن أن يتخذ هذا التبويب الهيكل التالي:
أن التبويب وفقاً للطبيعة الجارية أو الرأسمالية للمعاملات المالية مفيد في التعرف على مقدار الفائض أو العجز للعمليات الجارية من جهة، وبيان الاستخدامات والموارد الاستثمارية كما بين أعباء الدين العام ومصادر تمويله.
ولتطوير برامج التنمية الاقتصادية طويلة الأجل وإمكان توجيهها خصوصاً في الدول النامية فإنه في الإمكان بل من المفضل إدماج أسلوبي التبويب الوظيفي والاقتصادي في أسلوب واحد تحت اسم "التبويب الاقتصادي الوظيفي".